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Adesione e conciliazione non fissano l’imposta evasa: quando il giudice penale può rideterminarla

L’accertamento con adesione e la conciliazione non fissano l’imposta evasa ai fini penali: il giudice la ridetermina in proprio e si discosta dall’importo concordato solo con concreti elementi di fatto. Quadro normativo, soglie dell’art. 4, attenuante dell’art. 13-bis e adempimenti in caso di rateizzazione.

L’accertamento con adesione e l’accordo conciliativo (art. 48 del d.lgs. 546/1992) non fissano l’imposta evasa agli effetti penali. L’art. 20, comma 1-bis, del d.lgs. 74/2000 consente di acquisire nel processo penale gli atti di definitivo accertamento «anche a seguito di adesione», purché abbiano «a oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale», e soltanto «ai fini della prova del fatto in essi accertato». La lettera nomina però l’adesione, non l’accordo conciliativo: che la conclusione valga a maggior ragione anche per la conciliazione è lettura di questo Studio. Il giudice penale ricostruisce quindi in proprio l’imposta evasa; per collocarla sopra la soglia, quando la definizione amministrativa l’ha portata sotto, non basta una diversa motivazione: occorrono concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile la quantificazione originaria.

Il quadro normativo

Il comma 1-bis è stato inserito dall’art. 1, comma 1, del d.lgs. 87/2024, in vigore dal 29 giugno 2024. Che l’acquisizione non equivalga a vincolo si ricava dalla lettera: gli atti entrano come prova «del fatto in essi accertato», da valutare ai sensi dell’art. 192 c.p.p., non come accertamento vincolante. Il testo non ne gradua il valore probatorio: il punto attende la sede applicativa. L’art. 21-bis opera in senso inverso ed è più incisivo: la sola assoluzione dibattimentale irrevocabile perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso fa stato nel processo tributario quanto ai fatti materiali.

In questo senso Cass. pen., sez. III, n. 526/2025 (udienza 19 novembre 2024, depositata l’8 gennaio 2025), su contestazione ex art. 5: l’adesione, presupponendo la conoscenza dell’iniziativa dell’ufficio, non integra la non punibilità dell’art. 13, comma 2; il pagamento integrale del dovuto rideterminato rileva come attenuante ex art. 13-bis; il giudice determina l’imposta evasa e può discostarsi dall’importo concordato soltanto alle condizioni dette in apertura. La pronuncia ha annullato la condanna di merito.

Vigenza: gli articoli citati del d.lgs. 74/2000 si applicano nel testo attuale fino al 31 dicembre 2026; dal 1° gennaio 2027 il decreto è abrogato dall’art. 101, comma 1, lettera z), del testo unico delle sanzioni tributarie (d.lgs. 5 novembre 2024, n. 173), a eccezione degli artt. 21-bis e 21-ter, che restano in vigore. La decorrenza al 1° gennaio 2027 discende dall’art. 102, comma 1, del testo unico, come modificato dall’art. 4, comma 1, del d.l. 31 dicembre 2025, n. 200, convertito con modificazioni dalla legge 27 febbraio 2026, n. 26.

Le ricadute pratiche

Il rischio ricorrente è l’adesione al ribasso non motivata in fatto: un accertamento IRES da 140.000 euro definito a 92.000 euro scende sotto la soglia dell’art. 4, ma se l’atto non indica quali rilievi siano caduti e perché, la determinazione del quantum resta al giudice. Le soglie delle lettere a) e b) vanno superate congiuntamente; l’imposta evasa si misura «con riferimento a taluna delle singole imposte» e sulla singola dichiarazione annuale; l’IRAP resta fuori, perché il comma 1 punisce chi agisce «al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto».

Sul piano premiale, l’art. 13, comma 2, per gli artt. 2, 3, 4 e 5, esige il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa entro il termine della dichiarazione del periodo successivo, in ogni caso prima della formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali: adesione e conciliazione non vi rientrano. Resta l’attenuante dell’art. 13-bis, comma 1.

Tempi, adempimenti e documenti

Chi interviene e quando: chi conduce l’adesione, insieme al penalista, prima della sottoscrizione. Per l’attenuante dell’art. 13-bis, comma 1, l’estinzione integrale deve intervenire prima della chiusura del dibattimento di primo grado. Se a quella data il debito è in fase di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito delle procedure conciliative e di adesione, l’imputato ne dà comunicazione al giudice che procede, allegando la relativa documentazione, e ne informa contestualmente l’Agenzia delle entrate (comma 1, secondo periodo). Il processo è sospeso dalla ricezione della comunicazione; decorso un anno, la sospensione è revocata, salvo che l’Agenzia comunichi che il pagamento delle rate è regolarmente in corso: in tal caso il processo resta sospeso per ulteriori tre mesi, prorogabili dal giudice una sola volta per non oltre tre mesi, con prescrizione sospesa (comma 1-bis). La sospensione è revocata anche prima se l’Agenzia attesta l’integrale versamento o comunica la decadenza dal beneficio della rateizzazione: a chiudere la finestra è la decadenza, che, ai sensi dell’art. 8, comma 4, del d.lgs. 218/1997 e dell’art. 15-ter del d.P.R. 602/1973, scatta se una rata diversa dalla prima non è pagata entro la scadenza della successiva, salvo lieve inadempimento. Il termine di tre mesi dell’art. 13, comma 3, non riguarda questa ipotesi.

Documenti da formare e conservare: atto di accertamento con adesione o accordo conciliativo motivato rilievo per rilievo; prospetto dell’imposta evasa residua per singola imposta e periodo, con la distanza dalle soglie; quietanze F24 delle rate; prova dei costi riconosciuti; attestazioni dell’Agenzia sui pagamenti.

Domande frequenti

Se dopo l’adesione l’imposta scende sotto la soglia, il reato è escluso?

No. La definizione amministrativa può essere acquisita nel processo penale come prova del fatto accertato (art. 20, comma 1-bis), ma non vincola il giudice, che determina autonomamente l’imposta evasa e può superare la soglia soltanto indicando concreti elementi di fatto che rendano maggiormente attendibile la quantificazione originaria.

Il pagamento integrale a seguito di adesione o conciliazione rende non punibile la dichiarazione infedele o l’omessa dichiarazione?

No. Per gli artt. 4 e 5, l’art. 13, comma 2, richiede il ravvedimento operoso o la presentazione della dichiarazione omessa entro il termine della dichiarazione del periodo successivo, e comunque prima della formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell’inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali. Il pagamento successivo opera come attenuante ex art. 13-bis, comma 1, se interviene prima della chiusura del dibattimento di primo grado.

Pagando in adesione si può comunque chiedere il patteggiamento?

Non sempre. L’accesso al rito è regolato dall’art. 13-bis, comma 2, con presupposti più stretti di quelli dell’attenuante: estinzione del debito prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, «nonché quando ricorre il ravvedimento operoso», fatte salve le ipotesi dell’art. 13, commi 1 e 2. La lettura corrente intende il «nonché» in senso cumulativo. Chi paga dopo l’apertura del dibattimento conserva l’attenuante, ma non il rito.

Vale anche il percorso inverso, dal penale al tributario?

Solo in parte. L’art. 21-bis attribuisce efficacia di giudicato nel processo tributario alla sola sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, pronunciata in seguito a dibattimento, e quanto ai soli fatti materiali. Il comma 3 estende l’effetto, limitatamente alla formula «il fatto non sussiste», alla persona fisica nell’interesse della quale ha agito il dipendente o il rappresentante, all’ente nel cui interesse ha agito il rappresentante o l’amministratore anche di fatto, e ai loro soci o associati. L’art. 21-bis, insieme all’art. 21-ter, è escluso dall’abrogazione del 1° gennaio 2027.

L’adesione in corso di pagamento evita il sequestro finalizzato alla confisca?

Di regola sì. L’art. 12-bis, comma 2, esclude il sequestro quando il debito è in corso di estinzione mediante rateizzazione, anche a seguito di procedure conciliative o di accertamento con adesione, purché il contribuente sia in regola con i pagamenti; resta salvo il concreto pericolo di dispersione della garanzia patrimoniale, desumibile dalle condizioni reddituali, patrimoniali o finanziarie del reo, tenuto conto della gravità del reato.

Quali rilievi non entrano nel conteggio delle soglie?

Va separata la materia valutativa: ai fini del comma 1 dell’art. 4 non si tiene conto della non corretta classificazione, della valutazione di elementi attivi o passivi oggettivamente esistenti i cui criteri risultino dal bilancio o da altra documentazione rilevante ai fini fiscali, della violazione della competenza, della non inerenza e della non deducibilità di elementi passivi reali (comma 1-bis). Fuori da tali casi, non danno luogo a fatti punibili le valutazioni che, complessivamente considerate, differiscono in misura inferiore al 10 per cento da quelle corrette, e degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica delle soglie (comma 1-ter).

Fonti

D.lgs. 10 marzo 2000, n. 74, artt. 1, 4, 5, 12-bis, 13, 13-bis, 20 e 21-bis (testo vigente al 5 settembre 2026)

D.lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (G.U. n. 150 del 28 giugno 2024)

D.lgs. 19 giugno 1997, n. 218, artt. 6 e 8; d.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 15-ter

D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 48, 48-bis, 48-bis.1 e 48-ter

D.lgs. 5 novembre 2024, n. 173, artt. 101 e 102; d.l. 31 dicembre 2025, n. 200, art. 4, conv. con modif. dalla legge 27 febbraio 2026, n. 26

Corte di cassazione, sez. III penale, sentenza n. 526/2025, udienza 19 novembre 2024, depositata l’8 gennaio 2025 (ECLI:IT:CASS:2025:526PEN)