Observatoire fiscal › Contrôle, recouvrement et contentieux › La dichiarazione integrativa en faveur du contribuable déposée après l’avviso bonario évite-t-elle la cartella di pagamento ?

La dichiarazione integrativa en faveur du contribuable déposée après l’avviso bonario évite-t-elle la cartella di pagamento ?

La Corte di cassazione tient pour acquise la validité de la déclaration rectificative transmise après la communication d’irrégularité et avant l’inscription au rôle. À elle seule, cependant, elle n’annule pas la cartella : le juge examine le fond et exige la preuve des données rectifiées, même lorsque l’Agenzia delle entrate (administration fiscale italienne) ne les a jamais contestées.

Non, cela ne suffit pas. La déclaration rectificative en faveur du contribuable déposée après la communication d’irrégularité mais avant la cartella conserve son efficacité même après l’émission du rôle, et l’avviso bonario n’y fait pas obstacle. C’est précisément pour cette raison que le contentieux se déplace sur le fond, où c’est au contribuable qu’il incombe de prouver que les données rectifiées sont les données exactes.

La décision et les normes appliquées

Corte di cassazione, cinquième section civile, ordonnance du 31 août 2026, n° 24863 (audience en chambre du conseil du 13 mai 2026 ; ECLI:IT:CASS:2026:24863CIV ; Prés. Iofrida, Rapp. Gori). Cartella émise à l’encontre d’une société à l’issue du contrôle automatisé prévu par l’art. 54-bis du d.P.R. (décret du Président de la République) 633/1972, portant sur la déclaration de TVA 2017, déposée le 28 avril 2018, dont résultait une TVA due de 69 726 euros. Communication d’irrégularité notifiée le 8 novembre 2021 ; déclaration rectificative en faveur du contribuable transmise le 25 novembre 2021.

La déclaration rectificative avait été déposée dans les délais. L’art. 8, alinéa 6-bis, du d.P.R. 322/1998 admet la correction d’erreurs ou d’omissions « au plus tard dans les délais fixés par l’article 57 du décret du Président de la République du 26 octobre 1972, n° 633 », c’est-à-dire le 31 décembre de la cinquième année suivant celle du dépôt : en l’espèce, le 31 décembre 2023. Pour les impôts directs, la disposition jumelle est l’art. 2, alinéa 8, qui renvoie à l’art. 43 du d.P.R. 600/1973 ; l’alinéa 8-bis, invoqué dans le pourvoi, ne concerne depuis 2016 que l’utilisation du crédit en compensation. L’art. 2, alinéa 2, du d.lgs. (décret législatif) 462/1997 évite ensuite l’inscription au rôle si le paiement intervient dans les soixante jours, avec des sanctions réduites au tiers.

Aucun effet préclusif, mais le débat se déplace sur le fond

Le juge d’appel avait évoqué un « empêchement d’ordre logique » découlant de l’avviso bonario. La Cour lit la motivation dans son ensemble et prend acte que la déclaration rectificative a été jugée valable et efficace : elle « ne peut que conserver son efficacité même après l’émission de cette dernière », c’est-à-dire de la cartella, de sorte que « l’attention ne peut que se déplacer sur l’exactitude substantielle de la déclaration ». Pas d’ultra petita : le procès fiscal compte parmi les recours de pleine juridiction (impugnazione-merito), tendant à une décision qui se substitue tant à la déclaration du contribuable qu’au redressement de l’administration (Cass. n° 18777 de 2020, citée dans la motivation).

L’ordonnance rejette toutefois le pourvoi et n’énonce aucun principe de droit sur l’absence d’effet préclusif de la communication d’irrégularité : le point reste à consolider.

Ce qu’il faut pour faire valoir la déclaration rectificative

C’est là que réside l’enseignement pratique. La société avait produit les registres et les liquidations périodiques de TVA, dont ne ressortait aucun solde débiteur pour 2017, « en s’abstenant toutefois d’expliquer l’origine des données comptables différentes inscrites dans la déclaration initiale ». Les opérations imposables passaient de 605 060 à 304 098 euros, soit 49,7 pour cent de moins, ce qui annulait la dette ; et le spesometro 2017 (communication des données des factures) coïncidait avec la première déclaration, non avec la rectificative. L’absence de contestation de l’Agenzia à la réception de la déclaration rectificative ne vaut ni acquiescement ni preuve.

L’articulation avec l’art. 7, alinéa 5-bis, du d.lgs. 546/1992 demande de la prudence : la disposition met à la charge de l’administration la preuve des violations contestées, mais, dans la liquidation automatisée, la prétention naît des données déclarées par le contribuable, que l’art. 54-bis, alinéa 4, considère « à tous égards, comme déclarées par le contribuable ». Celui qui invoque une erreur en sa faveur doit la démontrer (art. 2697 du code civil). C’est un point qui reste débattu.

Sur le plan procédural, aux procédures introduites en première instance avant le 4 janvier 2024 reste applicable l’art. 58 du d.lgs. 546/1992 dans sa rédaction antérieure au d.lgs. 220/2023, qui admet la production de documents nouveaux en appel (Corte costituzionale, la Cour constitutionnelle italienne, n° 36 de 2025, et Cass. n° 16456 de 2026, citées dans la motivation).

En pratique

– **Qui intervient** : le responsable de la comptabilité et celui qui suit le contentieux, ensemble et avant le recours.

– **Dans quel délai** : soixante jours à compter de la communication pour les éclaircissements (art. 54-bis, alinéa 3, dans la rédaction du d.lgs. 108/2024) et pour le paiement à sanctions réduites ; soixante jours à compter de la notification de la cartella pour le recours.

– **Avec quel document** : une demande d’autotutela (réexamen de l’acte par l’administration elle-même) accompagnée du tableau de réconciliation entre déclaration initiale, déclaration rectificative et données externes (factures électroniques, recettes télétransmises, LIPE — liquidations périodiques de TVA), à joindre ensuite au recours.

– **Ce qu’il faut conserver** : registres et liquidations ne suffisent pas. Il faut les écritures en amont, les notes de variation, la reconstitution de l’erreur poste par poste et une explication écrite et datée de son origine.

– **Entrée en vigueur** : à compter du 1er janvier 2027, l’art. 36-bis du d.P.R. 600/1973 est repris à l’art. 243 et l’art. 54-bis du d.P.R. 633/1972 à l’art. 276 du texte unique sur les obligations déclaratives et le contrôle (d.lgs. 141/2026) ; l’art. 8 du d.P.R. 322/1998 n’y est pas transposé et l’art. 77 du texte unique en prévoit le maintien en application.

Questions fréquentes

L’avviso bonario empêche-t-il de déposer une déclaration rectificative en faveur du contribuable ?

Non. Le délai de l’art. 8, alinéa 6-bis, du d.P.R. 322/1998 n’est pas épuisé par la communication d’irrégularité et la déclaration rectificative conserve son efficacité même après l’émission de la cartella. Le centre de gravité de la défense se déplace toutefois sur la preuve du contenu rectifié.

Si l’Agenzia ne conteste pas la déclaration rectificative, le juge doit-il la tenir pour acquise ?

Non. Le procès fiscal est un recours de pleine juridiction : le juge rend une décision substitutive et peut apprécier le bien-fondé des données rectifiées même en l’absence de contestation spécifique de l’administration.

Les registres et les liquidations périodiques de TVA suffisent-ils à prouver la rectification ?

Pas à eux seuls. Il faut expliquer l’origine des données erronées de la déclaration initiale et réconcilier la rectificative avec les données déjà détenues par l’anagrafe tributaria (fichier central des contribuables) : si la documentation externe confirme la première déclaration, la correction reste non démontrée.

Sources

Corte di cassazione, cinquième section civile, ordonnance du 31 août 2026, n° 24863 (aud. 13 mai 2026), ECLI:IT:CASS:2026:24863CIV — Prés. Iofrida, Rapp. Gori.

Art. 8, alinéas 6-bis et 6-quinquies, et art. 2, alinéas 8 et 8-bis, d.P.R. du 22 juillet 1998, n° 322.

Art. 54-bis, alinéas 3 et 4, et art. 57, alinéa 1, d.P.R. du 26 octobre 1972, n° 633.

Art. 36-bis d.P.R. du 29 septembre 1973, n° 600 ; art. 43 d.P.R. du 29 septembre 1973, n° 600.

Art. 2, alinéa 2, d.lgs. du 18 décembre 1997, n° 462.

Art. 7, alinéa 5-bis, et 58 d.lgs. du 31 décembre 1992, n° 546 ; art. 4 d.lgs. du 30 décembre 2023, n° 220.

Art. 2697 du code civil italien.

D.lgs. du 5 août 2026, n° 141 (texte unique sur les obligations déclaratives et le contrôle), art. 77, 243, 276 et 368 du texte unique annexé.

D.lgs. du 5 août 2024, n° 108, art. 3, alinéa 7.

Corte costituzionale, arrêt du 27 mars 2025, n° 36 ; Cass. n° 18777 de 2020 et Cass. n° 16456 de 2026, citées dans la motivation.