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Adesione et conciliazione ne fixent pas l’impôt éludé : quand le juge pénal peut le redéterminer

L’accertamento con adesione (règlement d’un redressement par accord avec l’administration) et la conciliazione (conciliation judiciaire fiscale) ne fixent pas l’impôt éludé aux fins pénales : le juge le redétermine lui-même et ne s’écarte du montant convenu qu’en présence d’éléments de fait concrets. Cadre normatif, seuils de l’art. 4, circonstance atténuante de l’art. 13-bis et formalités en cas de paiement échelonné.

L’accertamento con adesione et l’accord de conciliation (art. 48 du décret législatif n° 546/1992) ne fixent pas l’impôt éludé aux effets pénaux. L’art. 20, alinéa 1-bis, du décret législatif n° 74/2000 permet de verser au procès pénal les actes de redressement définitif « y compris à la suite d’une adesione », pourvu qu’ils aient « pour objet des violations découlant des mêmes faits pour lesquels l’action pénale a été exercée », et seulement « aux fins de la preuve du fait qui y est constaté ». La lettre du texte nomme toutefois l’adesione, et non l’accord de conciliation : que la conclusion vaille a fortiori pour la conciliazione est une lecture propre à ce Cabinet. Le juge pénal reconstitue donc lui-même l’impôt éludé ; pour le placer au-dessus du seuil, lorsque le règlement administratif l’a fait descendre en dessous, une motivation différente ne suffit pas : il faut des éléments de fait concrets qui rendent plus fiable la quantification initiale.

Le cadre normatif

L’alinéa 1-bis a été introduit par l’art. 1, alinéa 1, du décret législatif n° 87/2024, en vigueur depuis le 29 juin 2024. Que le versement au dossier n’équivaille pas à un effet contraignant ressort de la lettre du texte : les actes entrent comme preuve « du fait qui y est constaté », à apprécier conformément à l’art. 192 du code de procédure pénale italien (c.p.p.), et non comme une constatation liant le juge. Le texte n’en gradue pas la valeur probante : le point attend d’être tranché en pratique. L’art. 21-bis opère en sens inverse et est plus incisif : seul l’acquittement irrévocable prononcé à l’issue des débats parce que le fait n’existe pas ou que le prévenu ne l’a pas commis a autorité de chose jugée dans le procès fiscal quant aux faits matériels.

En ce sens, Corte di cassazione (Cour de cassation italienne), troisième section pénale, arrêt n° 526/2025 (audience du 19 novembre 2024, déposé le 8 janvier 2025), sur une poursuite au titre de l’art. 5 : l’adesione, en ce qu’elle suppose la connaissance de l’initiative de l’administration, ne réalise pas la cause de non-punissabilité de l’art. 13, alinéa 2 ; le paiement intégral du montant dû redéterminé vaut circonstance atténuante au titre de l’art. 13-bis ; le juge détermine l’impôt éludé et ne peut s’écarter du montant convenu qu’aux conditions indiquées en ouverture. L’arrêt a annulé la condamnation prononcée au fond.

Applicabilité dans le temps : les articles cités du décret législatif n° 74/2000 s’appliquent dans leur rédaction actuelle jusqu’au 31 décembre 2026 ; à compter du 1er janvier 2027, le décret est abrogé par l’art. 101, alinéa 1, lettre z), du texte unique des sanctions fiscales (décret législatif du 5 novembre 2024, n° 173), à l’exception des art. 21-bis et 21-ter, qui restent en vigueur. La prise d’effet au 1er janvier 2027 découle de l’art. 102, alinéa 1, du texte unique, tel que modifié par l’art. 4, alinéa 1, du décret-loi du 31 décembre 2025, n° 200, converti avec modifications par la loi du 27 février 2026, n° 26.

Les retombées pratiques

Le risque récurrent est l’adesione à la baisse non motivée en fait : un redressement IRES (impôt italien sur le revenu des sociétés) de 140 000 euros réglé à 92 000 euros descend sous le seuil de l’art. 4, mais si l’acte n’indique pas quels chefs de redressement sont tombés et pourquoi, la détermination du quantum reste au juge. Les seuils des lettres a) et b) doivent être dépassés cumulativement ; l’impôt éludé se mesure « par référence à l’un quelconque des impôts pris isolément » et sur chaque déclaration annuelle ; l’IRAP (impôt régional italien sur les activités productives) reste en dehors, parce que l’alinéa 1 punit celui qui agit « dans le but d’éluder les impôts sur les revenus ou sur la valeur ajoutée ».

Au titre des dispositions de faveur, l’art. 13, alinéa 2, exige, pour les art. 2, 3, 4 et 5, le ravvedimento operoso (régularisation spontanée) ou le dépôt de la déclaration omise dans le délai de la déclaration de la période suivante, en tout cas avant la connaissance formelle d’accès, d’inspections, de vérifications ou du début de toute activité de contrôle administratif ou de procédures pénales : l’adesione et la conciliazione n’en relèvent pas. Reste la circonstance atténuante de l’art. 13-bis, alinéa 1.

Délais, formalités et documents

Qui intervient et quand : celui qui conduit l’adesione, avec le pénaliste, avant la signature. Pour la circonstance atténuante de l’art. 13-bis, alinéa 1, l’extinction intégrale doit intervenir avant la clôture des débats de première instance. Si, à cette date, la dette est en cours d’extinction par paiement échelonné, y compris à la suite des procédures de conciliation et d’adesione, le prévenu en informe le juge saisi, en joignant la documentation correspondante, et en avise en même temps l’Agenzia delle entrate, l’administration fiscale italienne (alinéa 1, deuxième phrase). Le procès est suspendu à compter de la réception de la communication ; à l’expiration d’un an, la suspension est révoquée, sauf si l’Agenzia communique que le paiement des échéances est régulièrement en cours : dans ce cas, le procès reste suspendu pour trois mois supplémentaires, prorogeables par le juge une seule fois pour trois mois au plus, la prescription étant suspendue (alinéa 1-bis). La suspension est révoquée avant terme également si l’Agenzia atteste le versement intégral ou communique la déchéance du bénéfice de l’échelonnement : c’est la déchéance qui ferme la fenêtre, laquelle, en vertu de l’art. 8, alinéa 4, du décret législatif n° 218/1997 et de l’art. 15-ter du d.P.R. (décret du Président de la République) n° 602/1973, intervient si une échéance autre que la première n’est pas payée avant l’expiration de la suivante, sauf manquement léger. Le délai de trois mois de l’art. 13, alinéa 3, ne concerne pas cette hypothèse.

Documents à établir et à conserver : acte d’accertamento con adesione ou accord de conciliation motivé chef par chef ; tableau de l’impôt éludé résiduel par impôt et par période, avec l’écart par rapport aux seuils ; quittances F24 (formulaire italien de paiement des impôts) des échéances ; preuve des coûts admis ; attestations de l’Agenzia sur les paiements.

Questions fréquentes

Si, après l’adesione, l’impôt descend sous le seuil, l’infraction est-elle exclue ?

Non. Le règlement administratif peut être versé au procès pénal comme preuve du fait constaté (art. 20, alinéa 1-bis), mais il ne lie pas le juge, qui détermine de manière autonome l’impôt éludé et ne peut franchir le seuil qu’en indiquant des éléments de fait concrets qui rendent plus fiable la quantification initiale.

Le paiement intégral à la suite d’une adesione ou d’une conciliazione rend-il non punissable la déclaration inexacte ou l’omission de déclaration ?

Non. Pour les art. 4 et 5, l’art. 13, alinéa 2, exige le ravvedimento operoso ou le dépôt de la déclaration omise dans le délai de la déclaration de la période suivante, et en tout cas avant la connaissance formelle d’accès, d’inspections, de vérifications ou du début de toute activité de contrôle administratif ou de procédures pénales. Le paiement postérieur opère comme circonstance atténuante au titre de l’art. 13-bis, alinéa 1, s’il intervient avant la clôture des débats de première instance.

En payant dans le cadre de l’adesione, peut-on tout de même demander le patteggiamento (application de la peine sur demande des parties) ?

Pas toujours. L’accès à cette procédure est régi par l’art. 13-bis, alinéa 2, à des conditions plus strictes que celles de la circonstance atténuante : extinction de la dette avant la déclaration d’ouverture des débats de première instance, « ainsi que lorsque le ravvedimento operoso est intervenu », sous réserve des hypothèses de l’art. 13, alinéas 1 et 2. La lecture courante entend ce « ainsi que » en un sens cumulatif. Celui qui paie après l’ouverture des débats conserve la circonstance atténuante, mais non la procédure.

Le chemin inverse, du pénal au fiscal, vaut-il aussi ?

En partie seulement. L’art. 21-bis n’attribue autorité de chose jugée dans le procès fiscal qu’au seul jugement irrévocable d’acquittement parce que le fait n’existe pas ou que le prévenu ne l’a pas commis, prononcé à l’issue des débats, et quant aux seuls faits matériels. L’alinéa 3 étend l’effet, limité à la formule « le fait n’existe pas », à la personne physique dans l’intérêt de laquelle a agi le salarié ou le représentant, à l’entité dans l’intérêt de laquelle a agi le représentant ou l’administrateur, y compris de fait, ainsi qu’à leurs associés ou membres. L’art. 21-bis, avec l’art. 21-ter, est exclu de l’abrogation du 1er janvier 2027.

L’adesione en cours de paiement évite-t-elle la saisie aux fins de confiscation ?

En règle générale, oui. L’art. 12-bis, alinéa 2, exclut la saisie lorsque la dette est en cours d’extinction par paiement échelonné, y compris à la suite de procédures de conciliation ou d’accertamento con adesione, pourvu que le contribuable soit à jour de ses paiements ; demeure réservé le danger concret de dissipation de la garantie patrimoniale, pouvant être déduit de la situation de revenus, patrimoniale ou financière de l’auteur de l’infraction, compte tenu de la gravité de l’infraction.

Quels chefs de redressement n’entrent pas dans le calcul des seuils ?

Il faut mettre à part la matière des évaluations : aux fins de l’alinéa 1 de l’art. 4, il n’est pas tenu compte de la classification incorrecte, de l’évaluation d’éléments actifs ou passifs objectivement existants dont les critères ressortent du bilan ou d’une autre documentation pertinente à des fins fiscales, de la violation du principe de rattachement à l’exercice, du défaut de lien avec l’activité et de la non-déductibilité d’éléments passifs réels (alinéa 1-bis). En dehors de ces cas, ne constituent pas des faits punissables les évaluations qui, considérées globalement, s’écartent de moins de 10 pour cent des évaluations correctes, et il n’est pas tenu compte des montants compris dans ce pourcentage lors de la vérification des seuils (alinéa 1-ter).

Sources

Décret législatif du 10 mars 2000, n° 74, art. 1, 4, 5, 12-bis, 13, 13-bis, 20 et 21-bis (texte en vigueur au 5 septembre 2026)

Décret législatif du 14 juin 2024, n° 87 (Gazzetta Ufficiale, le Journal officiel italien, n° 150 du 28 juin 2024)

Décret législatif du 19 juin 1997, n° 218, art. 6 et 8 ; d.P.R. du 29 septembre 1973, n° 602, art. 15-ter

Décret législatif du 31 décembre 1992, n° 546, art. 48, 48-bis, 48-bis.1 et 48-ter

Décret législatif du 5 novembre 2024, n° 173, art. 101 et 102 ; décret-loi du 31 décembre 2025, n° 200, art. 4, converti avec modifications par la loi du 27 février 2026, n° 26

Corte di cassazione, troisième section pénale, arrêt n° 526/2025, audience du 19 novembre 2024, déposé le 8 janvier 2025 (ECLI:IT:CASS:2025:526PEN)