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Autotutela partielle : est-ce un nouvel avis d’imposition attaquable ?

Non, pas si l’avis d’imposition initial est déjà définitif. Dans l’ordonnance n° 24569/2026, la Cour de cassation a exclu que l’annulation partielle prononcée en autotutela (pouvoir de révision d’office de l’administration fiscale) vaille nouvel acte d’imposition se substituant au premier : il reste attaquable « uniquement pour vices propres ». Le délai manqué sur le premier avis ne se récupère pas en attaquant le second ; et attaquer ce second avis alors qu’une demande de conciliation (accertamento con adesione) est en cours équivaut à y renoncer.

Éléments de l’affaire et issue

Cour de cassation, Cinquième chambre civile (fiscale), ordonnance n° 24569 de 2026, déposée le 8 août 2026, délibérée en chambre du conseil le 2 juillet 2026 (présidente Napolitano, rapporteur Sali). Pourvoi en cassation : rejeté.

Redressement fondé sur des indices de dépense (accertamento sintetico) pour 2007, notifié le 9 novembre 2011 ; demande de conciliation rejetée pour tardiveté ; le juge de première instance annule le rejet et rouvre le délai. En avril 2014, l’administration notifie une « annulation partielle dans l’exercice du pouvoir d’autotutela » : selon la thèse du contribuable, elle redéterminait à la fois la base imposable et la motivation, valant ainsi nouveau redressement se substituant au premier.

Ce que dit la Cour

Au § 6.2, la Cour affirme que l’avis initial était déjà définitif et que la mesure est « attaquable uniquement pour vices propres, ne pouvant être considérée comme un nouvel acte d’imposition se substituant au premier ». Le renvoi littéral à l’article 19, alinéa 3, du décret législatif 546/1992 n’est pas de la Cour elle-même : il figure dans la motivation de la commission régionale telle que reproduite, et dans l’intitulé du premier moyen. Au § 7, la décision s’inscrit dans la jurisprudence constante sur le refus d’autotutela (Assemblée plénière n° 16778/2005, 7388/2007, 2870/2009 et 9669/2009 ; Cour constitutionnelle n° 181/2017 ; Cassation n° 24652/2021 et 161/2024) : le contrôle du juge ne peut porter sur le bien-fondé d’une prétention désormais définitive.

Le deuxième moyen est rejeté : le rejet implicite exclut l’omission de statuer (§ 4.1). Le troisième moyen, qui invoquait l’autorité de la chose jugée au sens de l’article 2909 du code civil, est déclaré irrecevable en raison de la règle de la « double conforme » (article 348-ter, alinéas 4 et 5, du code de procédure civile, ratione temporis ; aujourd’hui article 360, alinéa 4, du code de procédure civile).

La conciliation fiscale : les délais aujourd’hui

La demande ne prive pas le redressement de ses effets : elle « neutralise » seulement le délai de recours ; une fois la suspension expirée sans accord, le solde du délai recommence à courir et l’acte devient définitif. L’absence de convocation n’entraîne pas la nullité de la procédure de redressement (Assemblée plénière n° 3676/2010) : principe propre à la conciliation, à ne pas confondre avec le contradictoire préalable prévu à l’article 6-bis de la loi 212/2000, dont l’omission est aujourd’hui sanctionnée par l’annulabilité pour les actes émis à compter du 30 avril 2024.

L’affaire relève du régime des 90 jours. Depuis le décret législatif 13/2024, pour les actes précédés du projet d’acte prévu à l’article 6-bis, l’article 6 du décret législatif 218/1997 impose de déposer la demande dans les 30 jours de la communication du projet, ou dans les 15 jours suivant la notification de l’acte, avec une suspension limitée à 30 jours (alinéa 2-bis) ; toute nouvelle demande après la notification est interdite (alinéa 2-quater). Les 90 jours de l’alinéa 3 restent applicables aux actes non précédés d’un projet. Confondre les deux régimes revient à perdre le recours.

Une contradiction interne

En refaisant le calcul : 90 jours à compter du 12 mai 2014 expirent le 10 août 2014, et non le 10 juin ; entre le 9 novembre et le 5 décembre 2011, il s’écoule 26 jours, de sorte que le solde du délai de 60 jours est de 34 jours, et non 45. Surtout, l’échéance calculée par la Cour (25 juillet 2014) est postérieure à l’acte d’autotutela lui-même (10 avril 2014), ce qui contredit le caractère définitif affirmé par ailleurs. Contradiction interne à la motivation, fondée sur un texte présenté comme « copie non officielle » : possible erreur matérielle. Le point essentiel reste toutefois clair : la réouverture du délai ordonnée par la commission provinciale concernait la procédure administrative de conciliation, non le délai de recours. Ce n’est qu’à cette lecture que l’issue tient debout : c’est là le véritable enjeu de l’affaire.

Seconde erreur matérielle : l’ordonnance indique que l’article 6 du décret législatif 218/1997 reformule l’« ancien article 1er de la loi 212/2000 », alors que son véritable antécédent est l’article 2-bis du décret-loi 564/1994, converti par la loi 656/1994, abrogé précisément par le décret législatif 218/1997.

Le point controversé

Un courant jurisprudentiel important refuse toute attaquabilité autonome à l’acte purement réducteur, pour défaut d’intérêt à agir : n’aggravant pas une prétention déjà définitive, il échappe au champ de l’article 19 (Cassation n° 7511/2016, 29595/2018, 18625/2020, 16526/2023 et 10947/2024). L’attaquabilité réapparaît si la réduction s’accompagne de reprises sur d’autres postes d’imposition (Cassation n° 8226/2023). À l’inverse, l’Assemblée plénière n° 30051/2024 admet une autotutela se substituant à l’acte initial même au détriment du contribuable, dans le délai de prescription et en l’absence de chose jugée ; cette décision portait toutefois sur des faits antérieurs à la réforme, et son articulation avec l’article 9-bis de la loi 212/2000 (une seule action de redressement par impôt et par période) demeure une question ouverte.

En pratique

Il convient d’abord de vérifier : la date de notification de l’avis initial, la date et la forme de la demande, l’existence d’un projet d’acte au sens de l’article 6-bis. Puis de calculer par écrit les délais, justificatifs et procès-verbaux à l’appui. Trois voies sont possibles.

• 1. Nouvel avis se substituant au premier: recours dans les 60 jours, en soulevant tous les moyens de fond.
• 2. Il s’agit d’une autotutela réductrice sur un acte définitif: recours dans les 60 jours, limité aux seuls vices propres, sachant qu’un courant jurisprudentiel le déclare irrecevable pour défaut d’intérêt à agir.
• 3. L’acte est définitif mais entaché d’une illégalité manifeste: demande d’autotutela obligatoire au sens de l’article 10-quater de la loi 212/2000 — obligation exclue en cas de jugement définitif favorable à l’administration ou lorsqu’un an s’est écoulé depuis que l’acte est devenu définitif faute de recours — et refus, exprès ou tacite, attaquable au sens de l’article 19, alinéa 1er, lettre g-bis), du décret législatif 546/1992.

Ne jamais attaquer l’acte pour « garder la porte ouverte » pendant que la conciliation est en cours : la dernière phrase de l’article 6, alinéa 3, dispose que « l’attaque de l’acte emporte renonciation à la demande ».

La suspension des délais d’été, du 1er au 31 août (article 1er de la loi 742/1969), se cumule avec celle liée à la conciliation (article 7-quater, alinéa 18, du décret-loi 193/2016, converti par la loi 225/2016), mais elle s’applique aux délais de procédure contentieuse, non aux démarches administratives antérieures à l’acte. Il convient également d’évaluer la suspension prévue à l’article 47 du décret législatif 546/1992, ainsi que le risque de doublement de la contribution unifiée (article 13, alinéa 1-quater, du décret du président de la République 115/2002).

Aucune de ces voies, cependant, ne dispense d’un recours formé en temps utile : l’autotutela n’est pas un moyen de protection se substituant aux voies juridictionnelles non exercées.

Questions fréquentes

Puis-je attaquer l’acte d’autotutela partielle pour contester le fond du redressement initial ?

Non, si celui-ci est déjà définitif. Seuls les vices propres du nouvel acte restent invocables, et selon un courant jurisprudentiel répandu, l’acte purement réducteur n’est même pas attaquable de manière autonome.

La demande de conciliation me met-elle à l’abri de la forclusion ?

Elle suspend le délai, elle ne le remet pas à zéro : 90 jours pour les actes non précédés d’un projet d’acte, 30 jours dans l’hypothèse de l’article 6, alinéa 2-bis, du décret législatif 218/1997. Une fois la suspension expirée, le solde recommence à courir. Et attaquer l’acte emporte renonciation à la demande.

Qu’est-ce qui a changé après la réforme de l’autotutela ?

Le décret législatif 220/2023 a inséré, à l’article 19 du décret législatif 546/1992, la lettre g-bis), relative au refus exprès ou tacite d’une demande d’autotutela obligatoire au sens de l’article 10-quater de la loi 212/2000, et la lettre g-ter), relative au refus exprès d’une demande facultative au sens de l’article 10-quinquies. Cette modification correspond à la lettre i) de l’article 1er, alinéa 1er, que l’article 4, alinéa 2, place parmi les exceptions à la règle applicable aux recours notifiés à compter du 1er septembre 2024 : elle s’applique donc aux procédures, y compris devant la Cour de cassation, à compter du lendemain de l’entrée en vigueur du décret, intervenue le 4 janvier 2024. Le sujet est celui du refus, mais il rejoint la décision commentée ici, qui, au § 7, s’ancre précisément dans ce corpus de principes.