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Opérations inexistantes : l’expertise de partie doit être appréciée, et le doublement des délais ne s’applique pas à l’IRAP

La Corte di cassazione (Cour de cassation italienne) casse la décision d’appel qui avait écarté le rapport d’expertise comptable comme un « acte de partie » et ignoré les déclarations des transporteurs de la marchandise et d’autres clients des fournisseurs, que la Guardia di finanza (police fiscale et financière italienne) avait elle-même recueillies. Quant aux délais, pour 2007, le doublement s’applique aux impôts sur les revenus et à la TVA, mais non à l’IRAP (impôt régional sur les activités productives).

La Cour de cassation italienne a cassé avec renvoi la décision d’appel qui avait confirmé les avis de redressement (avviso di accertamento) pour opérations objectivement inexistantes (operazioni oggettivamente inesistenti) : la motivation relative à l’expertise de partie (perizia di parte) n’était qu’apparente (motivazione apparente) et les déclarations des transporteurs de la marchandise et d’autres clients des fournisseurs, recueillies lors de la vérification, n’avaient pas été examinées. Pour 2007, le doublement des délais (raddoppio dei termini) s’applique, mais non à l’IRAP. L’arrêt n’énonce aucun principe de droit (principio di diritto).

La décision et l’affaire

Corte di cassazione, cinquième section civile, arrêt n° 26866 du 14 octobre 2026 (audience publique du 16 septembre 2026, président Napolitano, conseiller rapporteur Lenoci), ECLI:IT:CASS:2026:26866CIV. À la suite d’une vérification fiscale, l’administration avait contesté, à l’encontre d’une société à responsabilité limitée (srl) qui achetait de la ferraille, des factures relatives à des opérations objectivement inexistantes, pour les périodes d’imposition 2007 à 2011 ; elle avait réintégré les charges au titre de l’IRES (impôt sur les sociétés) et de l’IRAP et repris la TVA déduite dans le cadre de l’autoliquidation (article 74, paragraphes 7 et 8, du décret du Président de la République n° 633 du 26 octobre 1972). Les avis, annulés en première instance, avaient été confirmés par le juge d’appel.

Les motifs de la Cour

Le premier moyen n’est accueilli qu’en partie : sur l’inexistence ou l’inadéquation des structures des fournisseurs, la motivation d’appel, quoique succincte, satisfait au minimum constitutionnel. Pour la Cour, les indices de l’administration portaient exclusivement sur l’absence de structure organisationnelle des fournisseurs, circonstance que le rapport d’expertise comptable produit par la société n’avait même pas prise en considération. Écarter l’expertise comme un « acte de partie » incapable de l’emporter sur les constatations des vérificateurs, en lui refusant par principe toute valeur indiciaire, ne permet pas de comprendre le raisonnement suivi et constitue une motivation purement apparente (article 36, paragraphe 2, point 4, du décret législatif n° 546/1992). Les déclarations des transporteurs et des clients des fournisseurs constituent des faits décisifs, débattus entre les parties et non examinés (article 360, paragraphe 1, point 5, du code de procédure civile italien).

Le moyen relatif aux délais pour 2007 est rejeté : les faits sont antérieurs au décret législatif n° 128/2015 et le doublement prévu par l’article 43, paragraphe 3, du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973, dans sa rédaction alors en vigueur, s’applique indépendamment de la date de la dénonciation pénale (denuncia). Selon nous, le fondement normatif est la clause de sauvegarde de l’article 2, paragraphe 3, du même décret législatif, qui préserve les avis notifiés au plus tard le 2 septembre 2015, date de son entrée en vigueur. Pour l’IRAP, en revanche, le doublement ne s’applique pas, car les violations correspondantes ne sont pas assorties de sanctions pénales (la Cour cite Cass. n° 600/2025, n° 24576/2022 et n° 10483/2018) : le juge de renvoi devra vérifier si le délai ordinaire de reprise était expiré ; pour un exercice 2007 coïncidant avec l’année civile, dont la déclaration a été déposée en 2008, ce délai expirait le 31 décembre 2012.

Ce qui change pour l’entreprise

Dans les instances introduites par un recours notifié à compter du 16 septembre 2022, l’administration doit prouver en justice les violations reprochées (article 7, paragraphe 5-bis, du décret législatif n° 546/1992 ; article 8, paragraphe 3, de la loi n° 130/2022) ; en l’espèce, cette disposition ne s’appliquait pas. En matière d’opérations objectivement inexistantes, la preuve peut aussi être apportée par présomptions : ce n’est que lorsque l’administration a fourni des indices graves, précis et concordants qu’il appartient à l’entreprise de démontrer la réalité des opérations, et la régularité formelle des factures et des paiements ne suffit pas. L’expertise de partie doit être appréciée, mais elle n’a de poids que si elle se mesure aux indices spécifiques de l’avis. Les déclarations favorables de tiers figurent souvent déjà dans le procès-verbal de constatation (processo verbale di constatazione) : il faut les repérer, les reprendre dans les écritures à chaque degré de juridiction et les rattacher au point litigieux.

À compter de la période d’imposition en cours au 31 décembre 2016, l’avis doit être notifié au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de la déclaration, ou de la septième en cas de défaut de déclaration ou de déclaration nulle (article 43, paragraphes 1 et 2, du décret n° 600 de 1973 ; article 57, paragraphes 1 et 2, du décret n° 633 de 1972), sans doublement. Pour les périodes antérieures, la loi n° 208/2015 (article 1er, paragraphe 132) maintient le doublement, qui est exclu si la dénonciation est présentée après l’expiration du délai ordinaire. La question concerne désormais surtout les instances pendantes, mais elle reste d’actualité jusqu’au 31 décembre 2026 pour la période d’imposition 2015 en cas de défaut de déclaration, si la dénonciation a été présentée au plus tard à l’expiration du délai ordinaire, le 31 décembre 2021.

En pratique

• Dès réception du projet d’acte (schema di atto), l’entreprise dispose d’au moins soixante jours pour présenter ses observations, produire des documents et demander copie des pièces du dossier, y compris les déclarations de tiers (article 6-bis, paragraphe 3, de la loi n° 212/2000).
• L’expiration du délai de reprise doit être vérifiée impôt par impôt : pour l’IRAP s’applique le délai de l’article 43, paragraphes 1 ou 2, du décret n° 600 de 1973, auquel renvoie l’article 25 du décret législatif n° 446/1997, et ce délai n’est jamais doublé. Demeurent réservés les dispositions spéciales et le report prévu par l’article 6-bis, paragraphe 3, de la loi n° 212/2000 : si le délai imparti pour le contradictoire (contraddittorio) expire après la date d’expiration du délai de reprise ou moins de cent vingt jours avant celle-ci, le délai de reprise est reporté au cent vingtième jour suivant l’expiration du délai imparti pour les observations.
• Le recours doit être formé dans un délai de soixante jours à compter de la notification de l’avis (article 21, paragraphe 1, du décret législatif n° 546/1992) ; l’expertise doit être produite en première instance et répondre à chacun des indices.
• Il convient de conserver les documents de transport, les bordereaux de suivi des déchets (formulari), les tickets de pesée, les justificatifs de traçabilité des paiements et la preuve de la revente aux clients finaux.

Questions fréquentes

L’expertise de partie peut-elle être écartée parce qu’elle émane du contribuable ?

Non. En l’espèce, lui refuser par principe toute valeur indiciaire en raison de sa seule origine a rendu la motivation purement apparente. Elle reste toutefois un élément indiciaire : le juge l’apprécie avec les autres éléments, et l’expertise pèse dans la mesure où elle se confronte aux indices sur lesquels repose l’avis.

Le doublement des délais vaut-il aussi pour l’IRAP ?

Non. Pour la Cour, le doublement prévu par l’article 43 du décret n° 600 de 1973 ne s’applique pas à l’IRAP, car les violations correspondantes n’ont pas de portée pénale ; l’IRAP suit le délai ordinaire même lorsque le doublement s’applique aux impôts sur les revenus et à la TVA de la même année.

Le doublement existe-t-il encore pour les années récentes ?

Non. À compter de la période d’imposition en cours au 31 décembre 2016, les délais sont de cinq ans, ou de sept ans en cas de défaut de déclaration ou de déclaration nulle, sans doublement en cas d’infractions pénales en matière fiscale. Le doublement ne subsiste que pour les périodes antérieures, à condition que la dénonciation ait été présentée au plus tard à l’expiration du délai ordinaire ; cette condition ne s’applique pas aux avis notifiés au plus tard le 2 septembre 2015, comme ceux de l’espèce (article 2, paragraphe 3, du décret législatif n° 128/2015).

Sources

Corte di cassazione, cinquième section civile, arrêt n° 26866 du 14 octobre 2026, audience publique du 16 septembre 2026, président Napolitano, conseiller rapporteur Lenoci, rôle général n° 20360/2018, ECLI:IT:CASS:2026:26866CIV.

Cass. 10 janvier 2025, n° 600 ; Cass. 9 août 2022, n° 24576 ; Cass. 3 mai 2018, n° 10483 (citées par la Cour).

Article 43, paragraphes 1, 2 et, dans sa rédaction antérieure, 3, du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973 ; article 57, paragraphes 1 et 2, du décret du Président de la République n° 633 du 26 octobre 1972 ; article 74, paragraphes 7 et 8, du décret n° 633 de 1972.

Article 1er, paragraphes 130, 131 et 132, de la loi n° 208 du 28 décembre 2015.

Article 2, paragraphes 1, 2 et 3, du décret législatif n° 128 du 5 août 2015 (en vigueur depuis le 2 septembre 2015).

Article 25, paragraphe 1, du décret législatif n° 446 du 15 décembre 1997.

Articles 7, paragraphe 5-bis, 21, paragraphe 1, et 36, paragraphe 2, point 4, du décret législatif n° 546 du 31 décembre 1992, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2026 (à compter du 1er janvier 2027, texte unique de la justice fiscale, décret législatif n° 175 du 14 novembre 2024) ; article 8, paragraphe 3, de la loi n° 130 du 31 août 2022 ; article 360, paragraphe 1, point 5, du code de procédure civile italien.

Article 6-bis, paragraphe 3, de la loi n° 212 du 27 juillet 2000, inséré par le décret législatif n° 219 du 30 décembre 2023.

Décret législatif n° 141 du 5 août 2026 (texte unique sur les obligations formelles et le contrôle, testo unico adempimenti e accertamento), applicable à compter du 1er janvier 2027.