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Visto di conformità apposé par un professionnel non habilité : le crédit de TVA n’est pas perdu (Cass. n° 26394/2026)

La section fiscale (Sezione tributaria) de la Cour de cassation italienne a jugé que l’absence de visto di conformità (certification de conformité de la déclaration par un professionnel habilité), ou son apposition par un professionnel non inscrit sur la liste tenue par l’Agenzia delle Entrate (administration fiscale italienne), ne transforme pas un crédit de TVA existant en crédit à récupérer. Il incombe toutefois au contribuable de vérifier l’habilitation avant de confier la mission : la bonne foi ne le protège pas.

Par l’ordonnance (ordinanza, décision rendue en chambre du conseil) n° 26394 déposée le 7 octobre 2026 (cinquième section civile, ECLI:IT:CASS:2026:26394CIV), la Cour de cassation italienne a énoncé un principe de droit clair : l’absence de visto di conformità (certification de conformité de la déclaration par un professionnel habilité), ou son apposition par une personne dépourvue de l’habilitation requise, sur la déclaration faisant apparaître un crédit de TVA utilisable en compensation ne constitue pas en soi un manquement substantiel et n’équivaut pas à un défaut de paiement. Le principe vaut aussi après la modification de l’article 10, paragraphe 1, lettre a), numéro 7, du décret-loi n° 78/2009 opérée par le décret-loi n° 50/2017, pourvu que le crédit existe et que le contrôle de l’Administration n’ait pas été compromis. L’arrêt d’appel a été cassé et l’affaire renvoyée devant la juridiction fiscale de second degré du Latium (Corte di giustizia tributaria di secondo grado) pour une vérification concrète.

Les faits

Une société avait fait figurer dans sa déclaration de TVA au titre de 2017 (formulaire 2018, transmis le 28 janvier 2019) un crédit de 259 980,97 euros, utilisé en compensation en 2018 et en 2019. Le visto avait été apposé par un professionnel qui, de 2016 à 2020, n’était pas inscrit sur la liste des personnes habilitées tenue par la direction régionale. L’Agenzia delle Entrate (administration fiscale italienne) a récupéré l’intégralité du crédit, avec intérêts et pénalités, sans en contester l’existence. Les juges de première instance et d’appel (Latium, arrêt n° 5763/18/2023) ont donné raison à l’Administration : le visto apposé par un professionnel non habilité équivaut à un visto omis.

La société a soulevé trois moyens. Le troisième, tiré du défaut de réponse aux moyens d’appel relatifs à la motivation de l’acte et à la pénalité, a été rejeté : ces moyens étaient rendus sans objet (assorbiti) par la décision sur le visto (Cass. n° 2334/2020) et pourront être réexaminés devant la juridiction de renvoi. La Cour n’a pas suivi le procureur général, qui avait demandé une décision au fond en application de l’article 384, paragraphe 2, du code de procédure civile italien.

Premier moyen rejeté : l’habilitation doit être vérifiée par le contribuable

Sur ce point, la Cour a confirmé les juges du fond. Celui qui entend utiliser en compensation un crédit de TVA supérieur à 5 000 euros par an doit s’assurer, avant de confier la mission, que le professionnel est inscrit sur la liste, en consultant sur le site de l’Agenzia le service « Ricerca professionisti abilitati all’apposizione del visto di conformità » (recherche des professionnels habilités à apposer le visto di conformità). Ni le devoir d’information de l’Administration (article 6, paragraphe 2, de la loi n° 212/2000), ni la protection de la confiance légitime (article 10, paragraphe 1), ni le débat contradictoire préalable à l’acte (contraddittorio endoprocedimentale) ne trouvent à s’appliquer : il n’existe aucun comportement administratif apparemment favorable sur lequel fonder une confiance légitime. La négligence dans le choix du professionnel n’est pas excusable.

Second moyen accueilli : manquement formel, et non défaut de paiement

Le cœur de la décision réside dans l’interprétation de l’article 10, paragraphe 1, lettre a), numéro 7, du décret-loi n° 78/2009, converti par la loi n° 102/2009, dans sa rédaction en vigueur depuis 2017. Selon la lecture de la Cour, la disposition distingue le visto « inexact » (visto infedele), délivré par un professionnel habilité qui atteste des contrôles non effectués conformément à l’article 2 du décret ministériel n° 164/1999 et sanctionné en application de l’article 39, paragraphe 1, lettre a), du décret législatif n° 241/1997 (de 258 à 2 582 euros), du visto « omis », absent ou apposé par une personne non habilitée, pour lequel elle prévoit la récupération du crédit compensé, avec intérêts et pénalités.

Le fait que le texte prévoie la récupération, observe la Cour, ne dispense pas de vérifier si le comportement a causé un préjudice réel (offensività), sur le modèle de l’article 10, paragraphe 3, de la loi n° 212/2000 (aucune sanction pour un manquement purement formel sans dette d’impôt) et de l’article 6, paragraphe 5-bis, du décret législatif n° 472/1997 (exclusion de toute sanction pour les manquements qui ne portent pas de préjudice concret au contrôle et n’ont d’incidence ni sur la base imposable, ni sur l’impôt, ni sur le paiement). Le visto a pour fonction un contrôle anticipé, confié à un tiers qualifié, de l’existence du crédit et du droit à en bénéficier ; si le crédit existe et est dû et que le manquement n’a pas fait obstacle à la vérification, l’irrégularité reste sur le plan formel et ne justifie pas la récupération du crédit comme s’il était inexistant ou indu. La Cour rappelle ses propres précédents Cass. n° 5289/2020, Cass. n° 7154/2025 (manquement « non sanctionnable en l’absence de préjudice ») et Cass. n° 26020/2026, et précise que même la Cour constitutionnelle, dans son arrêt n° 144/2024, tout en soulignant la fonction d’intérêt public du visto, n’a pas fait de toute irrégularité une cause de perte automatique de la compensation.

Le visto « léger » exige un contrôle substantiel

En se référant à Cass. n° 8845/2026, l’ordonnance réaffirme que même le visto léger impose au professionnel un contrôle substantiel, et non simplement documentaire, des données déclarées, au titre de la diligence qualifiée de l’article 1176, paragraphe 2, du code civil italien et des contrôles de l’article 2 du décret ministériel n° 164/1999 : rapprochement des données avec les pièces justificatives et avec les règles sur les réductions d’impôt (detrazioni) et les crédits (paragraphe 1) et, pour le visto exigé par l’article 10 du décret-loi n° 78/2009, vérification de la tenue régulière des écritures comptables et de la concordance entre la déclaration, les écritures et les pièces (paragraphe 2). Celui qui l’appose répond du visto qui se révèle faux. Il en découle, à notre avis, que le visto ne remplace pas la preuve de l’existence du crédit, qui reste à la charge du contribuable.

Le régime actuel des sanctions et les questions ouvertes

Pour les manquements commis à compter du 1er septembre 2024, l’article 13 du décret législatif n° 471/1997, réécrit par le décret législatif n° 87/2024, prévoit une sanction de 25 % pour l’utilisation de crédits indus (crediti non spettanti, paragraphe 4-bis) et de 70 % pour celle de crédits inexistants (crediti inesistenti, paragraphe 5), selon les définitions de l’article 1er, paragraphe 1, lettres g-quater) et g-quinquies), du décret législatif n° 74/2000. Le paragraphe 4-ter prévoit une sanction de 250 euros lorsque le crédit est utilisé sans que soient accomplies des obligations formelles accessoires au crédit (adempimenti strumentali) non prévues à peine de déchéance, pourvu que le manquement soit régularisé au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration de revenus relative à l’année du manquement. Le visto n’est pas prévu à peine de déchéance, de sorte qu’il ne rend pas le crédit « indu » au sens du numéro 3 de la lettre g-quinquies). Il relève en revanche des formalités accessoires du paragraphe 4-ter (250 euros si le manquement est régularisé au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration de revenus de l’année du manquement ou, en l’absence de déclaration, dans un délai d’un an) ; si le manquement n’est pas régularisé dans ces délais, le cas relève de la seconde phrase du paragraphe 4-bis, qui étend les 25 % aux crédits utilisés sans que soient accomplies des formalités non prévues à peine de déchéance. L’Administration pourrait en outre invoquer le numéro 1 de la même lettre, puisque l’article 10 du décret-loi n° 78/2009 vise les crédits « utilisés en violation des modalités » prescrites. Le principe de l’ordonnance, fondé sur l’absence de préjudice, et l’article 6, paragraphe 5-bis, du décret législatif n° 472/1997 conduisent au contraire à l’exclusion de la sanction lorsque le crédit existe et que le contrôle n’est pas compromis. Le point est controversé : la voie prudente consiste à régulariser dans le délai du paragraphe 4-ter et à signaler au client le risque des 25 %.

S’agissant de l’acte par lequel la récupération est opérée, la disposition de 2009 renvoie encore à celui de l’article 1er, paragraphe 421, de la loi n° 311/2004 ; pour les actes émis à compter du 30 avril 2024 s’applique toutefois l’article 38-bis du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973, introduit par le décret législatif n° 13/2024, qui a abrogé les paragraphes 421 à 423 tout en préservant les effets des actes antérieurs. L’acte doit être notifié, sous peine de déchéance du pouvoir de l’Administration (expiration du délai de reprise), au plus tard le 31 décembre de la cinquième année suivant celle de l’utilisation pour les crédits indus et de la huitième année pour les crédits inexistants ; le paiement intervient dans le délai de recours et la compensation est exclue. Le texte unique des sanctions fiscales (décret législatif n° 173/2024) et celui en matière de contrôle et de redressement (accertamento) ne sont pas encore applicables : les dispositions citées ici restent en vigueur jusqu’au 31 décembre 2026 et les textes uniques prennent effet le 1er janvier 2027.

En pratique

• Avant de faire apposer le visto pour des compensations de TVA supérieures à 5 000 euros par an, l’entreprise consulte le service « Ricerca professionisti abilitati all’apposizione del visto di conformità » sur le site de l’Agenzia, vérifie le nom et la province de la personne qui signera et imprime le résultat daté ; l’impression reste dans le dossier de la déclaration pendant toute la durée du délai de contrôle.
• Le professionnel vérifie chaque année sa propre inscription sur la liste, en particulier après un changement de domicile fiscal, et conserve le récépissé de la communication adressée à la direction régionale (circulaire n° 7/E de 2015).
• Si un acte de récupération (atto di recupero) fondé uniquement sur le défaut d’habilitation est notifié, le contribuable prouve l’existence du crédit et son droit à en bénéficier (registres de TVA, décomptes périodiques de TVA (liquidazioni periodiche), factures) et démontre que le contrôle n’a pas été entravé ; il excipe de la nature formelle du manquement au titre de l’article 6, paragraphe 5-bis, du décret législatif n° 472/1997 et de l’article 10, paragraphe 3, de la loi n° 212/2000, en invoquant Cass. n° 26394/2026, n° 7154/2025 et n° 5289/2020.
• Pour les compensations antérieures au 1er septembre 2024, le ravvedimento operoso (régularisation spontanée avec pénalités réduites) est sans objet si le manquement est formel et ne peut être sanctionné. Pour les compensations postérieures, tant que le point n’est pas clarifié, la voie prudente consiste à déposer une déclaration rectificative (dichiarazione integrativa) portant le visto d’un professionnel inscrit, au plus tard à la date limite de dépôt de la déclaration de revenus de l’année du manquement, et à verser par ravvedimento la sanction fixe de 250 euros de l’article 13, paragraphe 4-ter, du décret législatif n° 471/1997 : la régularisation dans les délais exclut les 25 % du paragraphe 4-bis.
• Dans les instances de contentieux fiscal pendantes qui portent sur des cas analogues, l’ordonnance est versée aux débats et le juge est invité à vérifier concrètement l’incidence du manquement sur le contrôle ; le même argument soutient la demande d’autotutela (annulation de l’acte par l’Administration elle-même, y compris à la demande du contribuable ; articles 10-quater et 10-quinquies de la loi n° 212/2000) et, dans les procédures de règlement non contentieux des litiges, la demande d’annulation de la créance réclamée (pretesa). La bonne foi dans le choix du professionnel n’est pas invoquée : la Cour l’a écartée.

Questions fréquentes

Le crédit de TVA compensé avec un visto irrégulier est-il tout de même récupéré par l’Agenzia ?

Selon Cass. n° 26394/2026, non, si le crédit existe et est dû et si le manquement n’a pas entravé le contrôle. Le seul défaut d’habilitation du professionnel ne suffit pas à justifier la récupération : il faut établir l’existence du crédit et vérifier concrètement l’incidence du manquement sur le contrôle. Dans l’affaire jugée, l’Agenzia n’avait pas contesté l’existence du crédit ; en règle générale, c’est au contribuable de la documenter par les registres, les décomptes périodiques et les factures. L’affaire a été renvoyée au juge du fond précisément pour cette vérification.

Puis-je me défendre en soutenant que j’ignorais le défaut d’inscription du professionnel ?

Non. La Cour a rejeté le moyen fondé sur la confiance légitime et sur le devoir d’information de l’Administration (articles 6 et 10 de la loi n° 212/2000) : le contribuable doit vérifier l’inscription sur la liste publique de l’Agenzia avant de confier la mission. La défense doit être construite sur la nature formelle du manquement, et non sur la bonne foi.

Que risque le professionnel habilité qui appose le visto sans contrôles suffisants ?

Il encourt, pour visto inexact, la sanction de l’article 39, paragraphe 1, lettre a), du décret législatif n° 241/1997 (de 258 à 2 582 euros), assortie d’une suspension d’un à trois ans et d’une interdiction dans les cas répétés ou graves ; le paragraphe 2 du même article prévoit la transmission de la décision à l’ordre professionnel dont il relève. Cass. n° 8845/2026 l’a en outre tenu pour solidairement responsable, avec la société, de l’impôt (en l’espèce, les droits d’accise) compensé au moyen d’un crédit de TVA inexistant attesté par le visto : le visto léger impose un contrôle substantiel des pièces.

Sources

Cour de cassation, cinquième section civile, ordonnance n° 26394 déposée le 7 octobre 2026, ECLI:IT:CASS:2026:26394CIV (texte intégral sur Italgiure)

Article 10, paragraphe 1, lettre a), numéro 7, du décret-loi n° 78 du 1er juillet 2009, converti par la loi n° 102 du 3 août 2009 (Normattiva, texte en vigueur au 9 novembre 2026)

Articles 35 et 39 du décret législatif n° 241 du 9 juillet 1997 (Normattiva, texte en vigueur au 9 novembre 2026)

Article 2 du décret ministériel n° 164 du 31 mai 1999 (Normattiva, texte en vigueur au 9 novembre 2026)

Article 6, paragraphe 5-bis, du décret législatif n° 472 du 18 décembre 1997 (Normattiva, texte en vigueur au 9 novembre 2026)

Article 10 de la loi n° 212 du 27 juillet 2000 (Normattiva, texte en vigueur au 9 novembre 2026)

Article 13, paragraphes 4, 4-bis, 4-ter et 5, du décret législatif n° 471 du 18 décembre 1997, et article 1er, paragraphe 1, lettres g-quater) et g-quinquies), du décret législatif n° 74 du 10 mars 2000 (Normattiva, texte en vigueur au 9 novembre 2026)

Article 38-bis du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973 ; article 1er, paragraphes 2 et 4, et article 41, paragraphe 2, du décret législatif n° 13 du 12 février 2024 (Normattiva, texte en vigueur au 9 novembre 2026)

Agenzia delle Entrate, service « Ricerca professionisti abilitati all’apposizione del visto di conformità » ; circulaire n° 7/E du 26 février 2015