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Professions libérales et agriculteurs : ce que change la réforme IRPEF

Remboursements de frais au réel et traçabilité, cession et apport du cabinet, crédits carbone et cultures en bâtiment : règles en vigueur et exemples.

Depuis 2024, le revenu du professionnel libéral comprend tout ce qu’il encaisse en lien avec son activité, et non plus seulement les honoraires ; depuis 2025, les remboursements de frais refacturés au réel sortent du revenu, mais, pour les repas, l’hébergement, les taxis et les voitures de location avec chauffeur (noleggio con conducente, NCC) en Italie, seulement s’ils sont payés par des moyens traçables. Pour les terrains, les cultures en bâtiment et les crédits carbone entrent dans le revenu agricole (reddito agrario, revenu des activités agricoles établi sur une base cadastrale), dans des limites au-delà desquelles on passe au revenu d’entreprise (reddito d’impresa).

Le cadre

Le décret législatif n° 192 du 13 décembre 2024 a remplacé l’art. 54 du code des impôts sur le revenu (Testo unico delle imposte sui redditi, TUIR) par les art. 54 à 54-octies, applicables à compter de la période d’imposition 2024 (art. 6, al. 1) ; les règles relatives aux remboursements de frais s’appliquent à compter de 2025. Le décret-loi n° 84 du 17 juin 2025, converti par la loi n° 108 du 30 juillet 2025, est intervenu sur la traçabilité et les participations.

• Caractère global du revenu (art. 54, al. 1) : toutes les sommes perçues à quelque titre que ce soit en lien avec l’activité entrent dans le revenu. L’honoraire payé une année et crédité l’année suivante est rattaché à l’année au cours de laquelle le client devait opérer la retenue à la source, si le client est agent de retenue (sostituto d’imposta) ; si le paiement est effectué par un particulier, c’est l’année du crédit qui compte.
• Remboursements au réel (art. 54, al. 2, lettre b, et art. 54-ter) : ils ne constituent pas un revenu et la dépense n’est pas déductible. Pour les repas, l’hébergement et les trajets en taxi ou en NCC engagés en Italie et payés sans instrument traçable, le remboursement redevient un revenu (art. 54, al. 2-bis, pour les dépenses engagées à compter du 1er janvier 2025 ; circulaire de l’administration fiscale italienne, Agenzia delle entrate (AdE), 15/E du 22/12/2025). Les trains, avions et autocars restent hors du champ de l’obligation qui, pour les transports, ne vise que les taxis et les NCC.
• Frais non remboursés (art. 54-ter, al. 2 à 5) : ils sont déductibles après une procédure collective, une exécution forcée infructueuse ou la prescription ; pour les montants jusqu’à 2 500 euros, honoraire compris, une fois écoulé un an à compter de la facture. Là encore, les repas, l’hébergement, les taxis et les NCC engagés en Italie doivent être payés par des moyens traçables (al. 5-bis).
• Participations (art. 54, al. 3-ter) : les plus-values sur les parts d’associations professionnelles et de sociétés entre professionnels (società tra professionisti, STP) sont des revenus divers (redditi diversi), à compter de 2024. Les intérêts sont des revenus de capitaux (redditi di capitale) (al. 3-bis).
• Réorganisations (art. 177-bis) : les apports à une STP et à des associations, les transformations, fusions, scissions et transmissions par succession ou donation d’un cabinet organisé sont fiscalement neutres, en continuité de valeurs ; selon l’al. 4-bis, ces opérations, ainsi que la cession ultérieure des participations reçues, sont sans incidence au regard de l’abus de droit (art. 10-bis de la loi 212/2000).

Pour les terrains, l’art. 1 du même décret s’applique à compter des revenus 2024. L’art. 32, al. 2, lettre b-bis, fait entrer dans le revenu agricole la production de végétaux dans des bâtiments des catégories cadastrales C/1, C/2, C/3, C/6, C/7, D/1, D/7, D/8, D/9 et D/10, dans la limite du double de la superficie agricole de référence. Dans l’attente du décret d’application, le revenu se calcule à partir du tarif d’estimation (tariffa d’estimo) le plus élevé de la province, majoré de 400 % (art. 28, al. 4-ter, et 34, al. 4-bis) ; le revenu foncier du propriétaire (reddito dominicale) ainsi obtenu ne peut en aucun cas être inférieur au revenu cadastral (rendita catastale) de l’immeuble (art. 28, al. 4-quater). La lettre b-ter fait de même pour les biens, y compris immatériels, liés à la protection de l’environnement, tels que les crédits carbone certifiés, dans la limite du prix des cessions de biens agricoles ; sur l’excédent, le revenu d’entreprise est égal à 25 % du prix (coefficient de rentabilité, art. 56-bis, al. 3-ter), et ce revenu supporte ensuite les impôts de droit commun.

À compter du 1er janvier 2027, ces règles sont reprises dans le texte unique des impôts sur le revenu (testo unico delle imposte sui redditi, décret législatif n° 117 du 19 juin 2026), avec une numérotation différente des articles.

Ce qui change concrètement

Les remboursements du professionnel. Un consultant dont le revenu dépasse 50 000 euros facture un honoraire de 2 000 euros et, sur des lignes distinctes, 420 euros d’hôtel et de train, justifiés et payés par carte. Seuls les 2 000 euros entrent dans le revenu et la retenue à la source de 20 %, soit 400 euros, ne s’applique qu’à l’honoraire, car depuis 2025 le remboursement au réel n’est plus un revenu (art. 54, al. 2, lettre b, TUIR ; art. 6, al. 2, du décret législatif 192/2024). Si l’hôtel, 300 des 420 euros, avait été payé en espèces, ce remboursement deviendrait un revenu sans déduction de la dépense : au taux de 43 % de l’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche, impôt sur le revenu des personnes physiques), 129 euros d’impôt supplémentaire, hors surtaxes régionale et communale. Les contribuables relevant du régime forfaitaire (regime forfetario) qui approchent des seuils de 85 000 et 100 000 euros (loi 190/2014, art. 1, al. 54 et 71) ont intérêt à vérifier le traitement des remboursements avant de les facturer.

Cession et apport du cabinet. Le prix de la clientèle constitue un revenu professionnel, ou relève de l’imposition séparée s’il est encaissé, même en plusieurs fois, au cours d’une même année (art. 17, al. 1, lettre g-ter). La cession de la part d’une association ou d’une STP génère en revanche un revenu divers, soumis à un impôt substitutif de 26 %. L’apport du cabinet à une STP n’est pas imposé : la société est subrogée dans la position du professionnel (art. 177-bis, al. 1) et ce que le professionnel a déjà imposé ne l’est pas une seconde fois (al. 4) ; les honoraires non encore encaissés à la date de l’apport doivent être énumérés dans l’acte et suivis jusqu’à leur encaissement, afin qu’ils n’échappent pas au revenu et ne soient pas imposés deux fois.

Les crédits carbone. Une exploitation agricole individuelle vend des produits pour 80 000 euros, facture 15 000 euros de services réalisés avec ses propres machines et cède des crédits carbone pour 95 000 euros. La limite est de 80 000 euros, car la règle ne vise que les cessions de biens et les services ne comptent pas ; l’excédent de 15 000 euros (95 000 moins 80 000) donne un revenu d’entreprise de 3 750 euros (15 000 x 25 %), qui s’ajoute aux autres revenus et supporte l’IRPEF.

En pratique

• Professionnel : honoraire et remboursements sur des lignes distinctes de la facture, justificatifs conservés ; depuis 2025, hôtel, restaurant, taxi et NCC en Italie payés par carte, virement ou tout autre moyen traçable.
• Client : retenue sur le seul honoraire si le remboursement est au réel et justifié ; retenue intégrale sur les remboursements forfaitaires, qui constituent des honoraires.
• Cabinets qui se réorganisent : acte d’apport ou de transformation, tableau de rapprochement dans la déclaration de revenus, liste des créances non encaissées à la date de l’opération.
• Exploitations agricoles : en fin d’année, un tableau qui distingue les cessions de biens des services et compare les cessions de biens aux crédits carbone vendus, conservé avec les certificats ; pour les cultures en bâtiment, un extrait cadastral (visura) de l’immeuble indiquant le revenu cadastral, ainsi que la superficie de la parcelle, pour comparer les deux mesures.

Erreurs à éviter

• Déduire une dépense déjà remboursée au réel.
• Payer en espèces l’hôtel, le restaurant ou le taxi destinés à être refacturés.
• Qualifier de « remboursement de frais » une somme forfaitaire : c’est un honoraire.
• Facturer les remboursements sans TVA : ils restent compris dans la base imposable, sauf les avances faites au nom et pour le compte du client (art. 15, n° 3, du décret du président de la République, d.P.R., 633/1972).
• Inclure les services dans la limite applicable aux crédits carbone.

Références

décret du président de la République (d.P.R.) n° 917 du 22 décembre 1986, articles 17, 28, 32, 34, 54, al. 1, 2, 2-bis, 3-bis et 3-ter, 54-ter, al. 2 à 5 et 5-bis, 54-septies, 56-bis, 67 et 177-bis, al. 1, 4 et 4-bis

loi n° 212 du 27 juillet 2000, article 10-bis

décret législatif n° 192 du 13 décembre 2024, articles 1, 5 et 6

décret-loi n° 84 du 17 juin 2025, converti par la loi n° 108 du 30 juillet 2025, article 1

d.P.R. n° 600 du 29 septembre 1973, article 25

d.P.R. n° 633 du 26 octobre 1972, article 15

décret législatif n° 461 du 21 novembre 1997, article 5

loi n° 190 du 23 décembre 2014, article 1, al. 54 à 89

circulaire de l’Agenzia delle entrate n° 15/E du 22 décembre 2025

décret législatif n° 117 du 19 juin 2026