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Preuves issues d’une commission rogatoire pénale et enquêtes bancaires sur les professions libérales : Cass. n° 27439/2026

La Cour de cassation italienne confirme que les documents obtenus de la Suisse dans le cadre d’une procédure pénale peuvent fonder un redressement même lorsque le principe de spécialité est invoqué, sauf atteinte à des droits constitutionnels. Elle rappelle en revanche que la présomption sur les retraits bancaires ne s’applique pas aux professionnels libéraux (lavoratori autonomi) et casse avec renvoi un arrêt d’appel à la motivation seulement apparente.

Par l’arrêt n° 27439, publié le 21 octobre 2026, la section fiscale (Sezione tributaria) de la Corte di cassazione (Cour de cassation italienne) réaffirme deux solutions jurisprudentielles fréquemment invoquées dans la défense des entreprises et des professions libérales. Les éléments obtenus à l’étranger par commission rogatoire internationale en matière pénale sont utilisables dans le cadre du redressement, même si l’État requis a assorti leur transmission de la clause de spécialité, sauf si leur obtention a porté atteinte à des droits fondamentaux de rang constitutionnel. La présomption de l’art. 32 du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973 sur les retraits ne joue pas pour les professionnels libéraux, et le juge du fond doit, avant de l’appliquer, rattacher les revenus redressés à leur catégorie.

L’affaire

Neuf avis de redressement (avvisi di accertamento) en matière d’IRPEF (impôt sur le revenu des personnes physiques), d’IRAP (impôt régional sur les activités productives) et de TVA, pour les années 2003 à 2011, avaient été émis à l’encontre d’une personne physique sur la base des pièces d’une procédure pénale pour banqueroute et abus de confiance qui, selon le contribuable, comprenaient des documents transmis par la Suisse au titre de l’entraide judiciaire. Les recours avaient été rejetés aux deux degrés de juridiction du fond. Sur trente-trois moyens, la Cour en accueille neuf, casse l’arrêt et renvoie l’affaire à la Corte di giustizia tributaria di secondo grado (juridiction fiscale d’appel) de Lombardie, autrement composée.

Preuves obtenues à l’étranger en matière pénale

Le contribuable soutenait que le principe de spécialité, prévu par la Convention européenne d’entraide judiciaire en matière pénale du 20 avril 1959 (ratifiée par la loi n° 215 du 23 février 1961) et par l’accord entre l’Italie et la Suisse ratifié par la loi n° 367 du 5 octobre 2001, faisait obstacle à l’usage fiscal des documents transmis à des fins pénales. La Cour rejette ce moyen. Dans le contentieux fiscal, l’irrégularité dans l’obtention d’un élément de preuve n’entraîne pas, à elle seule, son inutilisabilité, laquelle ne résulte que d’une disposition légale expresse ou de l’atteinte à des droits fondamentaux de rang constitutionnel, comme la liberté individuelle ou l’inviolabilité du domicile. Le droit fiscal italien ne connaît aucun principe général d’inutilisabilité des preuves obtenues illégalement : celui de l’art. 191 du Code de procédure pénale italien ne vaut que dans le procès pénal.

La Cour cite l’arrêt n° 8452/2025, qui avait admis l’utilisation de documents obtenus de la République de Saint-Marin malgré la clause interdisant leur usage à d’autres fins que la recherche des infractions. En l’espèce, l’atteinte à des droits constitutionnels n’avait même pas été alléguée, et c’est ce qui la distingue de l’affaire de l’ordonnance interlocutoire n° 13696 du 11 mai 2026, par laquelle la Cour a renvoyé au Premier président, en vue d’une éventuelle attribution aux Sezioni unite (sections réunies), une question dans laquelle le contribuable invoquait la violation de l’art. 8 de la CEDH, qui protège notamment le domicile.

Il en résulte que l’exception fondée sur la seule irrégularité de la commission rogatoire est vouée à l’échec ; elle ne peut prospérer que si l’atteinte à un droit constitutionnellement protégé est alléguée et prouvée dès la première instance. L’arrêt n’examine pas l’art. 7-quinquies de la loi 212/2000 (Statut du contribuable), en vigueur depuis le 18 janvier 2024, qui déclare inutilisables les éléments de preuve obtenus en violation de la loi : la disposition est entrée en vigueur après l’émission des avis contestés. À notre avis, pour les actes soumis à la nouvelle disposition, sa portée sur les éléments transmis de l’étranger dans le cadre pénal reste une question ouverte.

Enquêtes bancaires et professions libérales

Le second principe concerne l’art. 32, premier paragraphe, n° 2, du décret n° 600 de 1973. La disposition permet de fonder le redressement sur les données des comptes bancaires si le contribuable ne prouve pas qu’il en a tenu compte ou qu’elles sont sans incidence, et de considérer comme recettes les retraits non comptabilisés dont il n’indique pas le bénéficiaire, aujourd’hui au-delà des seuils de 1 000 euros par jour et de 5 000 euros par mois. Par l’arrêt n° 228/2014, la Cour constitutionnelle a déclaré inconstitutionnelle la deuxième phrase de la disposition en ce qu’elle comportait les mots « o compensi » (ou honoraires), introduits par l’art. 1, paragraphe 402, de la loi 311/2004, et la Cour de cassation rappelle que l’assimilation entre activité d’entreprise et activité libérale n’est pas soutenable, même pour les années antérieures. L’arrêt cantonne la présomption aux seuls entrepreneurs, sans distinguer entre retraits et versements ; à notre avis, conformément à la décision constitutionnelle, la présomption sur les versements continue de jouer pour les professionnels libéraux, tandis que pour les retraits l’administration doit prouver par d’autres moyens qu’il s’agit d’honoraires.

Parmi les rehaussements confirmés par la Commission fiscale régionale (CTR, aujourd’hui juridiction fiscale d’appel) figuraient des honoraires d’activité indépendante, des plus-values sur participations et des intérêts présumés au titre des revenus de capitaux, traités comme un bloc unique sans distinction entre les différentes catégories. La Cour de cassation accueille les moyens sur ce point : la juridiction de renvoi devra rattacher chaque montant à sa catégorie de revenu et n’appliquer la présomption que là où la loi le permet. Le même critère s’applique à toute reconstitution des recettes à partir des mouvements bancaires.

Doublement des délais, IRAP et motivation

La Cour confirme que, pour les périodes d’imposition antérieures à 2016, le doublement des délais de contrôle (raddoppio dei termini) prévu par l’art. 43 du décret n° 600 de 1973 et par l’art. 57 du décret du Président de la République n° 633 du 26 octobre 1972, dans leur rédaction antérieure, s’applique en présence d’indices sérieux d’infraction pénale, même si la plainte a fait l’objet d’un classement ordonné par le juge (archiviazione) ou a été déposée après l’expiration des délais de reprise, et que demeurent valables les avis notifiés au plus tard le 2 septembre 2015 en vertu de l’art. 2, paragraphe 3, du décret législatif 128/2015, auquel renvoie l’art. 1, paragraphe 132, de la loi 208/2015 ; la question de constitutionnalité est jugée manifestement non fondée. Elle casse néanmoins l’arrêt parce que la CTR n’avait pas examiné l’exception tirée de ce que, pour 2003 et 2004, les infractions ne pouvaient être constituées, même dans l’abstrait, faute de dépassement des seuils. Elle rappelle que le doublement ne s’applique pas à l’IRAP, dont les manquements ne sont pas pénalement sanctionnés, et accueille sur ce point le moyen relatif aux années 2003 à 2007. Pour les années 2008 à 2011, elle casse l’arrêt parce que la CTR n’avait pas motivé sa décision sur la condition d’organisation autonome exigée par l’art. 2 du décret législatif 446/1997 ; cette appréciation revient à la juridiction de renvoi.

Enfin, l’arrêt d’appel qui se borne à renvoyer aux pages du rapport de l’Agenzia delle Entrate (administration fiscale), sans examiner les contestations détaillées du contribuable, est entaché d’une motivation seulement apparente et, partant, nul, car il ne permet pas de retracer le raisonnement suivi face à des rehaussements détaillés et différenciés. Sur l’articulation avec la procédure pénale, voir notre commentaire sur les rapports entre procès pénal et contentieux fiscal.

En pratique

• Le conseil qui reçoit un avis fondé sur des pièces de commission rogatoire vérifie, avant le recours, si l’obtention a touché le domicile, la correspondance ou la liberté individuelle, ou si elle viole une disposition expresse qui en prévoit l’inutilisabilité ; l’irrégularité de la commission rogatoire ne suffit pas à elle seule. L’atteinte doit être alléguée et documentée dès la première instance, en produisant les pièces de la procédure pénale.
• Pour les actes soumis à l’art. 7-quinquies de la loi 212/2000, l’exception d’inutilisabilité pour violation de la loi doit être formulée de façon précise, en indiquant la disposition violée lors de l’obtention ; cette jurisprudence devra être réexaminée si la question renvoyée par l’ordonnance n° 13696/2026 est attribuée aux Sezioni unite.
• Le professionnel libéral visé par des enquêtes bancaires conteste l’imputation présumée des retraits et conserve les justificatifs des versements, auxquels, à notre avis, la présomption continue de s’appliquer.
• Dans les recours contre des redressements pluriannuels, la catégorie de revenu, l’expiration du délai de reprise et, pour l’IRAP, l’absence d’organisation autonome sont invoquées séparément pour chaque année et chaque rehaussement.
• Dans le pourvoi en cassation, si l’arrêt d’appel n’a pas examiné une exception, le vice doit être invoqué à la fois comme omission de statuer (art. 112 du Code de procédure civile italien) et, à titre subsidiaire, comme motivation absente ou seulement apparente (art. 132, deuxième paragraphe, n° 4, du Code de procédure civile et art. 36, paragraphe 2, du décret législatif 546/1992) : en l’espèce, le premier grief est écarté, l’exception ayant été implicitement rejetée, et le second accueilli. En appel, les exceptions non accueillies en première instance doivent être expressément reprises en vertu de l’art. 56 du décret législatif 546/1992.

Questions fréquentes

Les pièces obtenues de la Suisse pour un procès pénal peuvent-elles être utilisées par l’administration fiscale ?

Oui, selon l’arrêt n° 27439/2026, même lorsque le principe de spécialité est invoqué. Elles ne sont inutilisables que si leur obtention a porté atteinte à des droits fondamentaux de rang constitutionnel ; la question liée à l’art. 8 de la CEDH a été renvoyée au Premier président, en vue d’une éventuelle attribution aux Sezioni unite, par l’ordonnance n° 13696/2026.

Pour un professionnel libéral, les retraits du compte bancaire valent-ils honoraires non déclarés ?

Non. Depuis l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 228/2014, la présomption de l’art. 32, premier paragraphe, n° 2, du décret n° 600 de 1973 sur les retraits ne vise que les entrepreneurs : la décision constitutionnelle a supprimé les mots « o compensi » (ou honoraires) dans la seule phrase relative aux retraits. À notre avis, pour les professionnels libéraux, la présomption sur les versements non justifiés demeure.

Le doublement des délais vaut-il aussi pour l’IRAP ?

Non. La Cour rappelle que le doublement prévu par la rédaction antérieure de l’art. 43 du décret n° 600 de 1973 ne s’applique pas à l’IRAP, car les manquements correspondants ne sont pas pénalement sanctionnés.

Sources

Corte di cassazione, section fiscale, arrêt du 21 octobre 2026, n° 27439 (président : Napolitano ; conseiller rapporteur : Macagno), audience publique du 16 septembre 2026

Décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973, art. 32, premier paragraphe, n° 2, et art. 43 (texte en vigueur au 26/10/2026, Normattiva)

Décret du Président de la République n° 633 du 26 octobre 1972, art. 51, deuxième paragraphe, n° 2, et art. 57 (Normattiva)

Décret législatif n° 128 du 5 août 2015, art. 2, paragraphe 3 (Normattiva)

Loi n° 208 du 28 décembre 2015, art. 1, paragraphe 132 (Normattiva)

Décret législatif n° 446 du 15 décembre 1997, art. 2 (Normattiva)

Loi n° 212 du 27 juillet 2000, art. 7-quinquies (Normattiva)

Code de procédure pénale, art. 191 (Normattiva)

Décret législatif n° 546 du 31 décembre 1992, art. 36 et 56 (Normattiva)

Cour constitutionnelle, arrêt du 6 octobre 2014, n° 228 ; Cass. 31 mars 2025, n° 8452 ; Cass. ordonnance interlocutoire du 11 mai 2026, n° 13696 (telles que citées dans l’arrêt)

Loi n° 215 du 23 février 1961 et loi n° 367 du 5 octobre 2001 (Normattiva)