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Coopératives italiennes : prépondérance, ristournes et bénéfice imposé

Mutualité prépondérante, ristournes et réserves impartageables : quelle part du bénéfice d’une coopérative paie l’IRES et ce qui change sans prépondérance.

Une coopérative relève de la « mutualité prépondérante » (mutualità prevalente) lorsqu’elle travaille principalement avec ses propres associés et le démontre chaque année dans ses comptes annuels par un rapport supérieur à 50 %. Ce n’est que si s’y ajoutent les clauses statutaires relatives aux dividendes et aux réserves ainsi que l’inscription au registre des coopératives à mutualité prépondérante (Albo delle cooperative a mutualità prevalente) qu’une grande partie du bénéfice affecté aux réserves impartageables (riserve indivisibili) échappe à l’IRES (imposta sul reddito delle società, impôt italien sur les sociétés) ; dans les coopératives sans prépondérance, l’exclusion est beaucoup plus étroite. La ristourne coopérative (ristorno), si elle est prévue par l’acte constitutif, restitue aux associés l’avantage mutualiste et est déductible pour la coopérative.

Le cadre

L’article 2512 du Code civil italien (codice civile, c.c.) rattache la prépondérance à trois types d’échange mutualiste : la consommation, le travail et les apports de biens ou de services des associés. L’article 2513 c.c. fixe les paramètres de la prépondérance, qui doivent être documentés dans l’annexe aux comptes annuels (nota integrativa) : produits réalisés avec les associés supérieurs à 50 % du poste A1 ; coût du travail des associés supérieur à 50 % du coût du travail du poste B9, en tenant compte des « autres formes de travail liées au but mutualiste » (par exemple les rémunérations versées aux associés collaborateurs ou indépendants, comptabilisées au poste B7) ; coûts des biens ou services fournis par les associés supérieurs à 50 % des postes B6 ou B7 respectivement. En présence de plusieurs types d’échange, on retient la moyenne pondérée ; dans les coopératives agricoles, ce sont la quantité ou la valeur des produits apportés qui comptent. L’article 2514 c.c. impose notamment aux statuts un plafond des dividendes (taux d’intérêt maximal des bons postaux productifs d’intérêts, buoni postali fruttiferi, majoré de deux points et demi), l’interdiction de distribuer les réserves et la dévolution du patrimoine aux fonds mutualistes en cas de dissolution. La qualification se perd après deux exercices consécutifs sans prépondérance ou en modifiant ces clauses (article 2545-octies c.c.).

Dans toute coopérative, au moins 30 % du bénéfice net est affecté à la réserve légale (riserva legale) et une quote-part aux fonds mutualistes (fondi mutualistici) (article 2545-quater c.c.), égale à 3 % pour toutes les coopératives : celles qui adhèrent à une association reconnue la versent au fonds de leur association, les autres au fonds désigné par la loi (article 11, alinéas 4 et 6, loi n° 59/1992). Les ristournes suivent les critères de l’acte constitutif, en proportion des échanges, et les comptes annuels présentent séparément l’activité réalisée avec les associés (article 2545-sexies c.c.) ; dans les coopératives de travail, elles ne peuvent excéder 30 % de l’ensemble des rémunérations (article 3, alinéa 2, lettre b, loi n° 142/2001).

Les sommes affectées aux réserves impartageables n’entrent pas dans le revenu imposable (article 12, loi n° 904/1977), dans les limites suivantes. Dans les coopératives à mutualité prépondérante, une quote-part du bénéfice net reste imposable : 20 % pour les coopératives agricoles et de petite pêche, 65 % pour les coopératives de consommation, 40 % pour les autres (article 1, alinéa 460, loi n° 311/2004). Dans les coopératives sans prépondérance, en revanche, seule la quote-part de 30 % du bénéfice (23 % dans les coopératives de consommation) est exclue, à condition d’être affectée à une réserve impartageable prévue par les statuts (alinéa 464, complété par l’article 17-bis, alinéa 2, du décret-loi [d.l.] n° 91/2014). Dans les deux cas, 10 % du bénéfice affecté à la réserve minimale obligatoire est également imposé (article 6, alinéa 1, d.l. n° 63/2002). Les sommes versées aux fonds mutualistes restent déductibles dans toute coopérative, dans la limite de 3 % (article 11, alinéa 9, loi n° 59/1992). Les ristournes sont déductibles (article 12 du décret du président de la République [d.P.R.] n° 601/1973).

À compter du 1er janvier 2027, les règles fiscales sont transférées, avec une nouvelle numérotation, aux articles 263 et suivants du texte unique des impôts sur le revenu (testo unico delle imposte sui redditi, décret législatif [d.lgs.] n° 117 du 19 juin 2026) ; jusqu’à cette date, les dispositions citées s’appliquent. Le Code civil reste inchangé. Les dispositions fiscales des lois spéciales (notamment l’article 12 de la loi n° 904/1977, les articles 7, alinéas 1 à 3, et 11, alinéas 9 et 10, de la loi n° 59/1992, l’article 6 du d.l. n° 63/2002 et l’article 1, alinéas 460 à 465, de la loi n° 311/2004) sont abrogées à la même date et reprises dans le texte unique (article 376 du d.lgs. n° 117/2026) ; les autres dispositions de ces lois restent en vigueur.

Ce qui change concrètement

Une coopérative de travail clôture son exercice avec un bénéfice net de 100 000 euros : 30 000 à la réserve légale, 3 000 aux fonds mutualistes et 67 000 à la réserve impartageable statutaire.

Si elle relève de la mutualité prépondérante, la base imposable est de 40 000 euros : 40 % du bénéfice (40 000), plus 10 % de la dotation à la réserve légale (3 000), moins les 3 000 versés aux fonds mutualistes, qui sont déductibles (article 11, alinéa 9, loi n° 59/1992). Avant les autres retraitements fiscaux, l’IRES au taux de 24 % s’élève à 9 600 euros.

Si elle a perdu la prépondérance, l’exclusion s’arrête à 30 000 euros, ramenés à 27 000 par les 10 % de la réserve minimale ; les 3 000 versés aux fonds restent déductibles. La base passe à 70 000 euros et l’IRES à 16 800 : 7 200 euros de plus pour le même bénéfice. C’est pourquoi la prépondérance doit être surveillée en cours d’exercice.

Avec des rémunérations des associés de 150 000 euros, la ristourne maximale est de 45 000. Versée sur le bulletin de paie en complément de la rémunération, elle n’entre pas, pour l’associé salarié, dans l’assiette des cotisations sociales (article 4, alinéa 2, loi n° 142/2001) ; elle demeure toutefois un revenu salarial au regard de l’IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche, impôt sur le revenu des personnes physiques), soumis aux retenues ordinaires sur le bulletin de paie. Si elle est en revanche affectée à une augmentation du capital, l’associé personne physique n’est pas imposé jusqu’au remboursement de ses parts ; ou bien, sur délibération de l’assemblée, la coopérative applique immédiatement une retenue libératoire de 12,50 %, qu’elle verse au plus tard le 16 du mois suivant le trimestre de la délibération : pour une délibération d’avril, au plus tard le 16 juillet (article 6, alinéa 2, d.l. n° 63/2002 ; à compter de 2027, la règle est transférée dans le texte unique des impôts sur le revenu). Restent exclus les associés entrepreneurs et les participations qualifiées.

En pratique

• Les administrateurs calculent la prépondérance à la clôture de l’exercice et la présentent dans l’annexe avec les données relatives à l’activité réalisée avec les associés, y compris les autres formes de travail mutualiste ; le collège syndical (collegio sindacale, organe de contrôle) la vérifie.
• La ristourne est décidée lors de l’approbation des comptes, sur la base d’un tableau de calcul qui part de l’activité réalisée avec les associés et, dans les coopératives de travail, respecte la limite de 30 % des rémunérations ; le service de paie reçoit la délibération avant d’intégrer la ristourne aux bulletins de paie.
• La délibération d’affectation du résultat mentionne expressément la réserve légale, les fonds et les réserves impartageables : c’est sur ce texte que se construit la déclaration fiscale.
• La retenue de 12,50 % suppose une délibération de l’assemblée et un versement au plus tard le 16 du mois suivant le trimestre de la délibération : l’option s’exerce par le versement. À défaut de versement ou en cas de retard, la ristourne affectée au capital reste imposable pour l’associé lors du remboursement de ses parts (article 6, alinéa 2, d.l. n° 63/2002 ; article 7, alinéa 3, loi n° 59/1992).
• En vue de la révision coopérative (revisione cooperativa), au moins biennale et annuelle lorsque des lois spéciales le prévoient (article 2, alinéa 2, d.lgs. n° 220/2002), il convient de tenir prêts le registre des associés (libro soci), les procès-verbaux, les règlements internes et les statuts.

Erreurs à éviter

• Traiter une coopérative sans prépondérance comme une coopérative à mutualité prépondérante : dans ce cas, les 30 % (23 % pour la consommation) constituent la quote-part exclue, et non la quote-part imposée.
• Oublier d’imposer les 10 % du bénéfice affecté à la réserve minimale obligatoire.
• Calculer la prépondérance du travail sur le seul poste B9, en laissant de côté les associés qui travaillent comme collaborateurs ou indépendants.
• Décider des ristournes sans critères dans l’acte constitutif, au-delà de l’excédent dégagé avec les associés ou, dans les coopératives de travail, au-delà de 30 % des rémunérations : dans ces cas, ou si la ristourne est avancée sur le bulletin de paie avant la délibération sur les comptes, elle perd l’exonération de cotisations, qui deviennent dues comme sur la rémunération (article 4, alinéa 2, loi n° 142/2001).
• S’apercevoir trop tard de la baisse de la prépondérance : le second exercice ne se corrige qu’en contrôlant la donnée en cours d’année.
• Distribuer des bénéfices après avoir couvert des pertes au moyen de réserves impartageables non encore reconstituées : les avantages fiscaux sont perdus (article 3, loi n° 28/1999).

Références

articles 2512, 2513, 2514, 2545-quater, 2545-sexies, 2545-octies c.c.

article 12, loi n° 904 du 16 décembre 1977

article 12 du d.P.R. n° 601 du 29 septembre 1973

articles 7, alinéa 3, et 11, alinéas 4, 6 et 9, loi n° 59 du 31 janvier 1992

article 3, loi n° 28 du 18 février 1999

articles 1, alinéa 3, 3, alinéa 2, lettre b, et 4, alinéa 2, loi n° 142 du 3 avril 2001

article 6, alinéas 1 et 2, d.l. n° 63 du 15 avril 2002, converti par la loi n° 112 du 15 juin 2002

article 2 du d.lgs. n° 220 du 2 août 2002

article 1, alinéas 460 à 464, loi n° 311 du 30 décembre 2004

article 2, alinéas 36-bis et 36-ter, d.l. n° 138 du 13 août 2011

article 17-bis, alinéa 2, d.l. n° 91 du 24 juin 2014, converti par la loi n° 116 du 11 août 2014

article 1, alinéas 42 et 43, loi n° 178 du 30 décembre 2020

d.lgs. n° 117 du 19 juin 2026, articles 263 et suivants et 376