Guides du cabinet · Pharmacies

Pharmacies : comptabilité, fiscalité, travail et règles de l’activité

Le titulaire d’une pharmacie exerce deux métiers à la fois. Il dirige une entreprise, avec des milliers de références, des salariés, des banques et des fournisseurs. Et il répond d’un établissement de santé : l’implantation lui est attribuée par un acte administratif, les horaires et les gardes sont fixés par le Comune (commune) et par l’agence sanitaire, une bonne partie des recettes provient du Servizio sanitario nazionale (SSN, service sanitaire national public), au rythme de l’agence sanitaire et non à celui de la pharmacie.

Les problèmes naissent presque toujours là où ces deux natures se rencontrent : la cession suspendue tant que le Comune ne l’a pas reconnue, l’associé qui travaille au comptoir sans savoir à quelle caisse cotiser, la nuit de garde qui, pour le juge, est du temps de travail, les produits périmés éliminés sans documents qui deviennent, lors d’un contrôle, des recettes imposables, les enfants qui, après un deuil, n’ont que quelques mois pour décider du sort de la pharmacie de leurs parents.

Ce guide s’adresse aux titulaires, aux directeurs et aux services administratifs, à ceux qui s’apprêtent à acheter une pharmacie, aux héritiers et aux confrères qui en tiennent les comptes. Il rassemble aussi les questions que les manuels négligent et qui, lors d’un contrôle, d’un litige ou d’une succession, font la différence.

Le texte est à jour au 16 octobre 2026. Pour les règles régionales, la référence est l’Émilie-Romagne, avec quelques indications sur la Lombardie. Un avertissement vaut pour l’ensemble du guide : à compter du 1er janvier 2027 s’appliquent les nouveaux textes uniques fiscaux. Il s’agit du texte unique TVA (d.lgs. du 19 janvier 2026, n° 10), du texte unique des impôts sur les revenus (d.lgs. du 19 juin 2026, n° 117), du texte unique du droit d’enregistrement et des autres impôts indirects, droits de succession et de donation compris (d.lgs. 123/2025), et du texte unique des sanctions fiscales (d.lgs. 173/2024). Ce sont des textes de refonte : ils changent la numérotation des articles, non le fond des règles examinées ici. Jusqu’au 31 décembre 2026 restent en vigueur le d.P.R. 633/1972, le TUIR (Testo unico delle imposte sui redditi, d.P.R. 917/1986), le d.P.R. 131/1986, le d.lgs. 346/1990 et les d.lgs. 471 et 472 de 1997, et c’est à eux que nous renvoyons.

Titularité et règles de l’activité

Une entreprise au sein d’un service planifié

Une pharmacie ne s’ouvre pas là où c’est rentable : elle est l’un des points d’un service réparti sur le territoire, et les règles figurent encore en bonne partie dans le texte unique des lois sanitaires (R.D. du 27 juillet 1934, n° 1265), dans la L. du 2 avril 1968, n° 475 et dans la L. du 8 novembre 1991, n° 362, modifiées par le d.l. du 24 janvier 2012, n° 1 (art. 11) et par la loi annuelle sur la concurrence du 4 août 2017, n° 124. Les Régions organisent le service : en Émilie-Romagne, le texte de référence est la L.R. du 3 mars 2016, n° 2, modifiée à plusieurs reprises ; en Lombardie, la matière relève du texte unique régional de la santé, L.R. du 30 décembre 2009, n° 33.

Le nombre de sedi (circonscriptions pharmaceutiques) est contingenté. L’art. 1 de la L. 475/1968, dans sa rédaction issue du d.l. 1/2012, prévoit une pharmacie pour 3300 habitants ; la population excédentaire ne donne droit à une sede supplémentaire que si elle dépasse 50 % de ce seuil. Chaque nouvelle pharmacie doit se trouver à au moins 200 mètres des autres, distance mesurée par le chemin piéton le plus court entre les seuils d’entrée. L’art. 1-bis permet aux Régions de créer, dans la limite de 5 % des sedi, des pharmacies supplémentaires dans les gares, les aéroports, les aires de service autoroutières et les grands centres commerciaux ; en Émilie-Romagne, il a été mis en œuvre par la délibération de la Giunta régionale n° 857 du 16 juin 2017.

La pianta organica et sa révision

La pianta organica (plan de répartition des officines) délimite les sedi du Comune et la zone de chacune. Depuis 2012, la compétence appartient au Comune, après avis de l’agence sanitaire et de l’Ordre des pharmaciens, et la révision intervient les années paires sur la base des données de l’ISTAT, l’institut national de la statistique (art. 2 L. 475/1968). En Émilie-Romagne, la procédure est rythmée par l’art. 4 de la L.R. 2/2016 : le Comune l’engage au plus tard en février de l’année paire, consulte l’Ordre, transmet le projet à l’Azienda USL (agence sanitaire locale) au plus tard le 30 juin ; l’Azienda dispose de quatre-vingt-dix jours pour son contrôle et la procédure s’achève au plus tard en décembre par la publication au Bulletin officiel régional.

Pour un titulaire en place, la révision n’est pas une formalité bureaucratique : redessiner les limites d’une sede ou en créer une nouvelle déplace la zone de chalandise sur laquelle repose la valeur du fonds. La délibération peut être attaquée devant le TAR (tribunal administratif régional) dans un délai de soixante jours à compter de sa publication, mais la défense la plus efficace consiste à participer à la procédure entre février et juin, avec des observations documentées sur la population, la desserte et les services existants.

Le chemin inverse existe aussi. L’art. 2, alinéa 2-bis, L. 475/1968, introduit par la L. 124/2017, permet au titulaire d’une pharmacie devenue surnuméraire du fait de la baisse démographique, dans un Comune de moins de 6600 habitants, de demander son transfert dans un autre Comune de la même Région où le nombre de sedi prévues dépasse celui des sedi ouvertes, moyennant une taxe de concession de 5000 euros, versée une seule fois. En Émilie-Romagne, les sedi disponibles après chaque révision passent d’abord par cette procédure et, si elle n’aboutit pas, par le concours ordinaire régional (art. 6 L.R. 2/2016).

Concours, droit de préemption du Comune et pharmacies communales

Le Comune peut prendre la titularité de la moitié des sedi vacantes ou nouvellement créées (art. 9 L. 475/1968), mais non de celles mises au concours extraordinaire en application du d.l. 1/2012. En Émilie-Romagne, le Comune qui exerce son droit de préemption doit ouvrir l’officine dans un délai d’un an à compter de l’approbation de la pianta organica, faute de quoi il est déchu et la sede est mise au concours (art. 5 L.R. 2/2016).

Le concours extraordinaire de 2012 était réservé aux personnes physiques, y compris sous forme associée, en cumulant les titres ; la titularité obtenue en association est subordonnée au maintien de la gestion associée pendant trois ans (art. 11, alinéa 7, d.l. 1/2012). L’Adunanza plenaria du Consiglio di Stato (17 janvier 2020, n° 1) a affirmé la règle de l’alternative : un candidat ne peut obtenir deux sedi et doit choisir. L’acquéreur de parts d’une société issue du concours doit lire le décret d’attribution, vérifier la date d’ouverture et retracer l’historique des associés.

Les pharmacies communales sont un terrain moins exploré. Le Comune peut les gérer en régie, par une azienda speciale (établissement public local), un consortium ou une société de capitaux (art. 9 L. 475/1968), mais la jurisprudence administrative considère que cette liste n’est pas limitative et admet la concession de la gestion à des tiers après appel d’offres, la titularité restant à la collectivité (Cons. Stato, sect. III, 13 novembre 2014, n° 5587). Le Comune peut aussi céder la titularité : les salariés bénéficient d’un droit de préemption et la collectivité perd pendant trois ans son droit de préemption sur les nouvelles sedi (art. 12 L. 362/1991). Le candidat à un appel d’offres pour la gestion doit lire le cahier des charges en anticipant un éventuel contentieux (durée, valeur du fonds à l’échéance, personnel, redevance, locaux). Le particulier qui a géré pendant des années une pharmacie communale, même en qualité d’associé d’une société d’économie mixte, n’acquiert pas pour autant un droit sur la sede.

Qui peut être titulaire

Aujourd’hui, peuvent être titulaires d’une pharmacie privée les personnes physiques, les sociétés de personnes, les sociétés de capitaux et les coopératives à responsabilité limitée (art. 7, alinéa 1, L. 362/1991, dans sa rédaction issue de l’art. 1, alinéa 157, L. 124/2017). La société a pour objet exclusif l’exploitation de la pharmacie et, depuis 2017, les associés n’ont plus à être pharmaciens. La personne physique qui acquiert une pharmacie par cession doit en revanche être un pharmacien inscrit à l’Ordre, ayant obtenu l’aptitude lors d’un concours antérieur ou justifiant d’au moins deux ans de pratique professionnelle certifiée (art. 12 L. 475/1968).

Le transfert de la titularité est permis trois ans après son obtention ; il doit comprendre le fonds de commerce, sous peine de déchéance (art. 12, alinéa 11), et doit être reconnu par l’autorité compétente, qui est le Comune en Émilie-Romagne (art. 10 L.R. 2/2016). Cette reconnaissance n’est pas une formalité : c’est une condition suspensive légale du contrat, avec les conséquences pour les salariés que nous verrons au chapitre sur le travail.

La limite de concentration figure à l’art. 1, alinéa 158, L. 124/2017 : les titulaires peuvent contrôler, directement ou indirectement au sens des art. 2359 et suivants du code civil, au plus 20 % des pharmacies existant dans une même Région ou Province autonome. Il s’agit d’une limite par groupe, non d’un plafond global pour les pharmacies détenues par des capitaux, et c’est l’Autorità garante della concorrenza e del mercato (autorité de la concurrence) qui en assure le respect avec les pouvoirs de la L. 287/1990 (alinéa 159).

Associés, incompatibilités et directeur

La participation aux sociétés titulaires est incompatible avec toute activité de production ou d’information scientifique sur les médicaments et avec l’exercice de la profession médicale (art. 7, alinéa 2). L’art. 8 ajoute l’incompatibilité avec la qualité de titulaire, de gérant provisoire, de directeur ou de collaborateur d’une autre pharmacie et avec toute relation de travail publique ou privée. Sur cette dernière formule, écrite pour les sociétés composées uniquement de pharmaciens, la Cour constitutionnelle (arrêt du 5 février 2020, n° 11) a précisé, par voie d’interprétation, qu’elle vise les associés qui participent à la gestion de la société ou de la pharmacie, et non ceux qui se bornent à apporter des capitaux. L’associé pharmacien qui travaille à la pharmacie y est au contraire pleinement soumis, et il ne peut pas être en même temps salarié de sa propre société.

En sens inverse, l’Adunanza plenaria (14 avril 2022, n° 5) a étendu l’incompatibilité avec la profession médicale aux personnes morales : une clinique qui contrôle une société titulaire est en situation d’incompatibilité, et le contrôle au sens de l’art. 2359 c.c. fait présumer la participation à la gestion. Dans les opérations avec des fonds, des chaînes ou des groupes de santé, la vérification doit remonter toute la chaîne de participations.

Les statuts et toute modification, y compris celles qui touchent la composition de l’actionnariat, doivent être communiqués dans les soixante jours à la FOFI (Federazione degli Ordini dei Farmacisti Italiani, fédération des ordres des pharmaciens), à l’assessorato régional à la santé, à l’Ordre provincial et à l’agence sanitaire (art. 8, alinéa 2). La violation des règles des art. 7 et 8 entraîne la suspension du pharmacien du tableau de l’Ordre pour au moins un an et, si tous les associés sont suspendus, l’interruption de la gestion (art. 8, alinéa 3). Autrement dit, un acquéreur de parts en situation d’incompatibilité met en danger la société, et pas seulement lui-même.

La direction de la pharmacie exploitée en société est confiée à un pharmacien ayant l’aptitude requise, qui en est responsable (art. 7, alinéa 3) et qui, depuis 2017, n’a pas à être associé ; s’il est empêché, la société le remplace temporairement par un autre pharmacien remplissant les conditions (alinéa 4). Le directeur répond personnellement de la dispensation, des registres, des locaux et des ordonnances : un contrat qui ne lui laisse pas de pouvoirs effectifs sur le travail professionnel est fragile sur le plan administratif comme sur celui de la responsabilité, y compris pénale.

Décès du titulaire ou de l’associé : les délais pour les héritiers

C’est le moment où la famille a le moins de temps et d’énergie, et où les textes aident le moins. L’art. 12, alinéa 12, L. 475/1968 dispose toujours que les héritiers peuvent « dans un délai d’un an » transférer la titularité à un pharmacien remplissant les conditions, en poursuivant entre-temps l’exploitation à titre provisoire sous la responsabilité d’un directeur. L’art. 7 de la L. 362/1991, plus récent, fixe cependant pour l’héritier de l’associé qui ne remplit pas les conditions un délai de six mois à compter du dépôt de la déclaration de succession (alinéa 9) et l’étend expressément « également à la vente de la pharmacie privée par les ayants cause » visés à l’art. 12, alinéa 12 (alinéa 10). La règle spéciale et postérieure l’emporte : pour les héritiers du titulaire individuel, le délai est de six mois et court à compter du dépôt de la déclaration de succession, non du décès. À l’expiration des délais sans associés ni ayants cause, la gestion est réattribuée selon les procédures de l’art. 4 (art. 7, alinéa 11).

Depuis la L. 124/2017, l’héritier non pharmacien dispose d’une alternative à la vente : s’il n’exerce pas la profession médicale et n’opère pas dans la production ou l’information scientifique sur les médicaments, il peut être associé d’une société titulaire. Selon l’interprétation de la FOFI et la pratique de plusieurs Régions, les héritiers du titulaire individuel peuvent donc constituer une société dans le même délai et conserver la pharmacie, en confiant la direction à un pharmacien. La solution doit être vérifiée au préalable avec le Comune, mais elle permet souvent de sauver à la fois l’entreprise et l’exonération des droits de succession.

Si la société perd la pluralité de ses associés, l’associé survivant peut en faire entrer de nouveaux dans le délai impératif de six mois (art. 7, alinéa 12). Et des pharmacies se perdent aussi lorsque, dans les premiers mois qui suivent un deuil, personne ne prend en main les échéances : les décisions régionales mentionnent régulièrement la pharmacie restée fermée après le décès du titulaire ou du directeur, sans nouveau directeur ni cession engagée, avec pour issue la déchéance (art. 113 du texte unique des lois sanitaires). Dans une pharmacie familiale, des statuts comportant des clauses d’agrément et de rachat et la désignation en temps utile du directeur doivent être arrêtés à tête reposée, quand personne n’en a besoin : c’est la manière la plus concrète de protéger ceux qui viendront ensuite.

Transfert des locaux et décentralisation

La pharmacie ne peut se déplacer qu’à l’intérieur de sa propre sede, dans des locaux situés à au moins 200 mètres des autres officines, et la demande est affichée pendant quinze jours au tableau d’affichage de l’agence sanitaire et du Comune (art. 1 L. 475/1968). En Émilie-Romagne, l’autorisation relève du Comune (art. 10 L.R. 2/2016) et la demande passe par le SUAP (sportello unico per le attività produttive, guichet unique des entreprises). Le transfert est le moment où naissent le plus souvent des recours croisés entre pharmacies voisines : mesure de la distance, seuil d’entrée indiqué et seuil effectif, limites de la sede. Avant de signer une promesse de bail, il est prudent de faire vérifier le chemin piéton et le plan, et de subordonner le contrat à l’autorisation.

La décentralisation, c’est-à-dire le déplacement vers une zone de nouvelle urbanisation du même Comune, est prévue par l’art. 5 L. 362/1991 ; en Émilie-Romagne, elle est décidée par le Comune, qui doit fixer des critères de sélection s’il y a plusieurs intéressés (art. 10 L.R. 2/2016).

Pharmacies rurales, dispensari et succursales

Les pharmacies rurales perçoivent une indemnité de résidence selon les critères de l’art. 2 de la L. du 8 mars 1968, n° 221, liés à la population de la localité et aux difficultés de la situation géographique ; en Émilie-Romagne, elle est versée par l’Azienda USL. Là où la population a du mal à s’approvisionner, le Comune peut créer des dispensari (points de dispensation rattachés à une pharmacie), confiés à la pharmacie la plus proche, et, dans les localités touristiques, des dispensari saisonniers ou des succursales (art. 8 et 9 L.R. 2/2016). Pour une pharmacie du delta du Pô ou des Apennins, le dispensario est souvent davantage un service rendu à la collectivité qu’une activité rentable, mais y renoncer sans mesurer l’effet sur les révisions ultérieures de la pianta organica est une erreur.

Horaires, gardes et congés en Émilie-Romagne

Depuis le d.l. 1/2012, les horaires et les gardes obligatoires constituent un minimum et n’empêchent pas d’ouvrir davantage (art. 11, alinéa 8). En Émilie-Romagne, l’art. 13 L.R. 2/2016 fixe un horaire minimum diurne en semaine de trente-six heures hebdomadaires ; le Comune fixe les horaires minimaux journaliers, l’Azienda USL les gardes de jour, de nuit et des jours fériés, après consultation des Comuni, de l’Ordre et des organisations professionnelles. Les ouvertures supplémentaires sont libres, après communication au Comune et information du public.

Dans les pharmacies urbaines, la garde se fait portes ouvertes. Le Comune peut autoriser la garde de nuit « portes closes », avec un pharmacien présent dans les locaux ou dans le même immeuble, ou la garde sur appel téléphonique, avec réponse immédiate et délivrance dans les trente minutes suivant l’appel ; les pharmacies rurales peuvent assurer la garde portes closes. Les tableaux de garde doivent indiquer le numéro de téléphone du pharmacien d’astreinte, être affichés à l’extérieur et publiés sur le portail de l’Azienda USL. La croix verte est obligatoire et, dans les zones extra-urbaines, elle doit être lumineuse et allumée la nuit. Pour le personnel, la garde portes closes avec le pharmacien dans l’immeuble et l’astreinte à domicile ont des conséquences très différentes, comme on le verra.

Les congés de fermeture vont jusqu’à trente jours par an, par périodes d’au moins une semaine, selon des modalités que l’Azienda USL fixe au plus tard le 31 mars (art. 14). En Lombardie, les gardes et les congés sont arrêtés par les ATS (Agenzie di tutela della salute, agences sanitaires territoriales) en application de la L.R. 33/2009, avec des calendriers et des échéances propres à chaque agence : le titulaire qui exploite des pharmacies sur plusieurs territoires doit tenir des échéanciers distincts.

La pharmacie de services après la L. 182/2025

Le d.lgs. du 3 octobre 2009, n° 153 a défini les services que la pharmacie fournit dans le cadre du Servizio sanitario. La L. du 2 décembre 2025, n° 182 (art. 60) en a élargi le périmètre : vaccinations du Plan national pour les personnes à partir de douze ans par des pharmaciens ayant suivi avec succès la formation habilitante de l’Istituto superiore di sanità (institut national de santé publique), tests avec prélèvement nasal, salivaire ou oropharyngé, tests décentralisés de lutte contre l’antibiorésistance en appui au médecin, télémédecine, dépistage de l’hépatite C, analyses de premier niveau qui ne sont plus limitées à l’autocontrôle, dispensation pour le compte des établissements de santé, y compris des dispositifs médicaux destinés aux patients pris en charge à domicile, en établissement ou en accueil de jour. Les nouvelles prestations sont à la charge des usagers (alinéa 2). La loi de finances pour 2026 a ensuite pérennisé les services au sein du Servizio sanitario et reconnu les pharmacies conventionnées comme des structures qui fournissent des prestations sanitaires et médico-sociales (L. du 30 décembre 2025, n° 199, art. 1, alinéa 351), en renvoyant la rémunération aux accords nationaux et régionaux.

La nouveauté la plus concrète pour l’entreprise est la possibilité de fournir les services dans des locaux séparés de la pharmacie (art. 60, alinéas 3 à 6), après autorisation de l’administration sanitaire, qui vérifie l’aptitude hygiénique et sanitaire et que les locaux se trouvent dans la sede correspondante de la pianta organica. Dans les locaux séparés, il est interdit de recevoir des ordonnances et de vendre des médicaments ou d’autres produits ; une enseigne « Farmacia dei servizi » est requise à côté de la croix verte. Plusieurs pharmacies de titulaires différents peuvent fournir les services en commun au moyen d’un contratto di rete (contrat de réseau d’entreprises). Avant de signer un bail à cette fin, il faut obtenir un avis préalable de l’Azienda USL. La L.R. 2/2016 (art. 17) interdit en tout état de cause l’exercice dans la pharmacie des professions habilitées à prescrire.

Vente en ligne, publicité, distributeurs automatiques et parapharmacies

La vente à distance n’est permise que pour les médicaments non soumis à prescription, par les pharmacies et par les commerces visés à l’art. 5 du d.l. 223/2006, après autorisation de l’autorité désignée par la loi régionale et avec le logo commun européen relié à la liste du ministère de la Santé (art. 112-quater d.lgs. du 24 avril 2006, n° 219). Toute modification des données doit être communiquée dans les trente jours. Les médicaments soumis à prescription ne se vendent en aucun cas en ligne.

Sur la remise de médicaments au moyen de distributeurs automatiques, de casiers à code ou de bornes avec un pharmacien à distance, le ministère de la Santé a adopté des positions restrictives, rappelées par une circulaire de la FOFI du 1er juillet 2026 : la remise fait partie de la dispensation et exige la présence du pharmacien.

La publicité auprès du public n’est admise que pour les médicaments non soumis à prescription et requiert l’autorisation du ministère, avec accord tacite au bout de quarante-cinq jours (art. 118 d.lgs. 219/2006). Les remises sont libres sur tous les produits payés directement par le client, à condition d’être affichées clairement (art. 11, alinéa 8, d.l. 1/2012). Les parapharmacies ne vendent que des médicaments non soumis à prescription, en présence d’un pharmacien ; l’interdiction de vendre hors pharmacie les médicaments de classe C soumis à prescription a été jugée compatible avec le droit de l’Union (CJUE, 5 décembre 2013, affaires jointes C-159/12 à C-161/12, Venturini) et avec la Constitution (Corte cost. n° 216/2014).

Stupéfiants

Le d.P.R. du 9 octobre 1990, n° 309 impose le registre d’entrées et de sorties des stupéfiants et des psychotropes, avec des inscriptions par ordre chronologique, sans blancs ni grattages, dans les quarante-huit heures de la dispensation pour les médicaments des tableaux A, B et C, et sa conservation pendant deux ans à compter de la dernière inscription (art. 60). L’inobservation des règles sur les registres est punie d’une peine d’arrêt pouvant aller jusqu’à deux ans ou d’une amende pénale, sauf infraction plus grave ; les simples irrégularités de tenue sont passibles d’une sanction administrative de 500 à 1500 euros (art. 68, alinéas 1 et 1-bis). La frontière entre irrégularité formelle et violation substantielle se joue sur le stock : un manquant inexpliqué change la nature de la procédure, et des rapprochements périodiques documentés sont la meilleure défense. Les stupéfiants périmés suivent la procédure de destruction du d.P.R. 309/1990, qui ne coïncide pas avec la procédure fiscale : les deux sont nécessaires.

Inspections, fermetures et sanctions

En Émilie-Romagne, la surveillance relève de l’Azienda USL ; les inspections sont menées par un pharmacien avec un médecin du département de santé publique et du personnel administratif, qui ont la qualité d’officiers ou d’agents de police judiciaire (art. 16 L.R. 2/2016). En Lombardie interviennent les commissions d’inspection des ATS.

Les sanctions pécuniaires suivent la L. du 24 novembre 1981, n° 689, et les vices de forme sont fréquents : la violation doit être contestée sur-le-champ ou notifiée dans les quatre-vingt-dix jours de sa constatation (art. 14), le paiement d’un montant réduit est admis dans les soixante jours (art. 16), les mémoires en défense et la demande d’audition doivent être présentés dans les trente jours (art. 18), et l’ordinanza-ingiunzione (ordonnance-injonction, décision administrative infligeant la sanction) peut être contestée devant le juge ordinaire dans les trente jours de sa notification. Le procès-verbal doit être lu immédiatement et, s’il est imprécis, contesté par écrit : les déclarations faites à chaud par le collaborateur de service sont souvent la preuve la plus difficile à surmonter.

Les mesures les plus graves ne sont pas pécuniaires : fermeture temporaire et déchéance (art. 113 du texte unique des lois sanitaires ; en Émilie-Romagne, elles sont prononcées par le Comune). Ces décisions peuvent être attaquées devant le TAR dans un délai de soixante jours, avec une demande de mesures provisoires lorsque le préjudice est imminent.

Le personnel

Après les achats de marchandises, le personnel est le premier poste de coût d’une pharmacie, et il se compose en bonne partie de professionnels inscrits à un ordre, dotés de leur propre caisse de retraite et d’une responsabilité envers le patient qui ne dépend pas du contrat. De là viennent les particularités de la paie : deux régimes de prévoyance qui se superposent, des gardes imposées par l’autorité sanitaire, des services qui apportent au comptoir des risques de cabinet médical.

Quelle convention collective

Les pharmacies privées appliquent en règle générale le CCNL (contratto collettivo nazionale di lavoro, convention collective nationale) des salariés des pharmacies privées, conclu par Federfarma avec Filcams-Cgil, Fisascat-Cisl et Uiltucs (code CNEL H121). Le texte en vigueur est issu de l’accord du 7 septembre 2021, qui a remplacé la convention de 2009 après une longue période sans renouvellement, et il est arrivé à échéance le 31 août 2024. À la date de ce guide, le renouvellement n’a pas été signé : après la rupture de 2025, la grève nationale et une procédure de conciliation préalable close sans accord en février 2026, la négociation est bloquée et les écarts sur la partie salariale restent importants. La convention expirée continue de régir les relations de travail, mais il faut prévoir au budget l’incidence de rappels de salaire ou d’un versement forfaitaire unique pour la période de vacance, qui a été la règle lors des renouvellements du secteur.

La convention de 2021 a refondu la classification : dans la catégorie des cadres figurent le directeur et les pharmaciens adjoints (farmacisti collaboratori), avec un niveau Q2 pour l’adjoint hautement spécialisé dont les fonctions sont liées à la pharmacie de services ; viennent ensuite les niveaux du personnel non diplômé en pharmacie. Le classement se vérifie au regard des définitions des emplois : l’adjoint qui gère de fait les services peut revendiquer le niveau supérieur, et le contentieux naît précisément là où la pharmacie a élargi ses services sans revoir les qualifications. Les salaires minimaux doivent être tirés du texte déposé au CNEL (Consiglio nazionale dell’economia e del lavoro) ou des barèmes officiels des parties.

Les pharmacies gérées par les collectivités locales ou dans lesquelles elles détiennent une participation appliquent le CCNL des pharmacies spéciales, signé par Assofarm avec les trois mêmes organisations (code CNEL H124). Pour cette convention, un projet d’accord de renouvellement a été signé à la mi-septembre 2026 ; il doit être soumis aux assemblées des salariés. Selon les communiqués des parties, il prévoit des augmentations en plusieurs tranches à partir d’octobre 2026, un versement forfaitaire unique en 2027, une indemnité professionnelle pour les pharmaciens, des majorations plus élevées pour le travail du dimanche et des jours fériés et un contingent d’heures d’absence rémunérées à partir de 2027. Jusqu’à la publication du texte définitif, il est conseillé d’appliquer les tranches sous réserve de régularisation (conguaglio).

L’employeur qui envisage d’appliquer des conventions signées par des organisations mineures ou conçues pour le commerce doit se rappeler que les avantages normatifs et en matière de cotisations, y compris les exonérations pour les embauches, supposent le respect des conventions conclues par les organisations comparativement les plus représentatives (art. 1, alinéa 1175, L. 296/2006), et que le juge apprécie la rémunération suffisante de l’article 36 de la Constitution au regard des minima de la convention du secteur. L’économie apparente se transforme facilement en rappel de cotisations et de différences de salaire.

Horaires, travail de nuit, garde et temps partiel

Les horaires, les ouvertures du dimanche et les gardes ne sont pas décidés par le titulaire, et l’organisation du travail doit s’adapter à cette contrainte extérieure. Les conventions distinguent, avec des traitements différents, le travail de nuit portes ouvertes, le service de nuit portes closes avec obligation de répondre aux appels, l’astreinte hors de la pharmacie et le travail le jour de repos ou un jour férié. Les pourcentages doivent être lus dans la convention appliquée : certaines majorations ne se cumulent pas, et l’erreur la plus courante sur le bulletin de paie consiste justement à additionner la majoration de nuit et celle de jour férié là où la convention prévoit que l’une absorbe l’autre. La question de savoir quand les heures de garde sont du temps de travail est une question de droit, que nous traitons au chapitre suivant.

Le salarié qui assure habituellement des gardes de nuit est un travailleur de nuit au sens du d.lgs. 66/2003, avec une limite moyenne de huit heures sur vingt-quatre et des examens médicaux préalables et périodiques au moins tous les deux ans (art. 14). Dans les petites pharmacies, c’est une obligation que l’on oublie, parce que la garde revient par roulement et que personne ne se considère comme travailleur de nuit ; pourtant la règle existe pour protéger la santé de ceux qui travaillent la nuit, et elle doit être vérifiée sur le calendrier annuel des gardes.

Le temps partiel couvre souvent les plages d’ouverture prolongée. Les clauses de variation de l’horaire doivent être convenues par écrit, avec le délai de prévenance et les majorations prévus par la convention (art. 6 d.lgs. 81/2015) ; un recours systématique aux heures complémentaires qui ramène le temps partiel à un temps plein de fait expose à une demande de requalification du contrat et à une contestation de l’inspection du travail.

Allègements fiscaux 2026 : nuits, jours fériés, augmentations, primes

Pour 2026, les pharmacies, avec leurs gardes de nuit et de jours fériés, sont particulièrement concernées par l’art. 1, alinéas 10 et 11, de la L. 199/2025, qui soumet à un impôt de substitution de 15 %, dans la limite de 1500 euros par an, les majorations et indemnités pour travail de nuit, pour travail les jours fériés et de repos hebdomadaire et les indemnités de roulement prévues par les CCNL, pour les salariés du secteur privé dont les revenus salariaux 2025 n’ont pas dépassé 40 000 euros. L’Agenzia delle Entrate (administration fiscale), par la circ. du 24 février 2026, n° 2/E, y a inclus les indemnités d’astreinte prévues par le CCNL et liées à ces prestations ainsi que les heures supplémentaires de jour férié ou de nuit, et en a exclu les sommes prévues uniquement par des accords territoriaux ou d’entreprise. Là où il existe des accords complémentaires régionaux, il faut donc isoler, poste par poste, la part qui trouve sa source dans la convention nationale. Le régime s’applique sans demande, sauf renonciation écrite du salarié ; les cotisations restent ordinaires. Il doit être appliqué au plus tard lors de la régularisation (conguaglio) de fin d’année.

Les augmentations prévues par les renouvellements signés entre 2024 et 2026 et versées en 2026 sont soumises à un impôt de substitution de 5 % si les revenus salariaux 2025 ne dépassent pas 33 000 euros (art. 1, alinéa 7) : cela concerne les premières tranches du renouvellement Assofarm et concernerait un renouvellement Federfarma signé avant la fin de l’année. Les primes de résultat versées en 2026 et en 2027 sont imposées à 1 % dans la limite de 5000 euros (alinéa 9), pour les salariés dont le revenu de l’année précédente ne dépasse pas 80 000 euros, à condition d’être prévues par un accord d’entreprise ou territorial déposé et liées à des améliorations mesurables, comme le nombre de services fournis ou la réduction des produits périmés.

Le seuil d’exonération des avantages en nature (fringe benefit) pour 2025, 2026 et 2027 est de 1000 euros, et de 2000 euros pour les salariés ayant des enfants fiscalement à charge (L. 207/2024, art. 1, alinéas 390 et 391) ; en cas de dépassement, l’intégralité du montant devient imposable. Les remises consenties aux salariés sur les produits de la pharmacie sont des fringe benefit à évaluer et à faire entrer dans le seuil : c’est un poste presque toujours oublié. Les titres-restaurant électroniques sont exonérés jusqu’à 10 euros par jour à compter du 1er janvier 2026 (art. 51, alinéa 2, lettre c), du TUIR, modifié par l’art. 1, alinéa 14, L. 199/2025), les titres papier jusqu’à 4 euros.

Deux régimes de prévoyance : ENPAF et INPS

Tout pharmacien inscrit à l’Ordre est affilié de plein droit à l’ENPAF (Ente nazionale di previdenza e assistenza farmacisti, caisse de retraite et de prévoyance des pharmaciens), quelle que soit la manière dont il travaille. Le pharmacien salarié a donc deux affiliations : les cotisations INPS (Istituto nazionale della previdenza sociale), versées par l’employeur comme pour tout salarié, et la cotisation ENPAF, personnelle et forfaitaire, qu’il paie lui-même. Pour 2026, la cotisation entière est de 5430 euros ; le salarié couvert par un autre régime obligatoire peut demander les réductions prévues par la caisse (jusqu’à 85 %) ou la seule cotisation de solidarité de 3 %, qui n’ouvre pas de droits à pension ; le pharmacien sans emploi peut, pour une durée limitée, ne verser que la cotisation de solidarité de 1 %. Les échéances 2026 étaient fixées au 31 mars, au 30 avril et au 30 septembre. L’employeur n’est pas tenu de rembourser la cotisation ENPAF à l’adjoint ; lorsqu’il le fait en vertu d’un accord, le remboursement constitue une rémunération imposable et soumise à cotisations à tous égards.

Pour les titulaires, les associés et les membres de la famille, la situation est plus complexe.

• Titulaire individuel pharmacien. Il cotise à l’ENPAF et, selon la position établie, n’est pas affilié à la Gestione commercianti (régime des commerçants) de l’INPS au titre de son activité à la pharmacie ; il doit toutefois apparaître comme titulaire « virtuel » lorsqu’il affilie les membres de sa famille qui l’assistent.
• Associé pharmacien qui travaille dans la société. C’est le point le plus controversé. Par une note du 29 juillet 2010 adressée à Federfarma, l’INPS a reconnu que les pharmaciens inscrits à l’Ordre et à l’ENPAF n’ont pas l’obligation de s’affilier à d’autres régimes pour les revenus tirés de la pharmacie. La Cour de cassation, par l’ordonnance du 19 novembre 2012, n° 20268, a au contraire jugé dues les cotisations au régime des commerçants de l’associé commandité qui travaille dans l’entreprise, même affilié à une autre caisse. La jurisprudence s’attache à la participation personnelle, habituelle et prépondérante à l’activité, et la note de l’Institut n’a pas force de loi. La conduite prudente consiste à documenter le rôle et les affiliations de chaque associé et, lorsque l’associé pharmacien travaille de façon stable dans une société de personnes, à tenir compte du risque d’une demande de cotisations au régime des commerçants.
• Associé non pharmacien qui travaille. Il relève en règle générale du régime des commerçants. L’associé apporteur de capitaux uniquement n’a pas à être affilié, mais il est utile que les statuts et les communications au registro delle imprese (registre des entreprises) excluent son activité opérationnelle, faute de quoi l’affiliation d’office est facile.
• Administrateur rémunéré. Pour l’INPS, il doit être affilié à la gestione separata (régime distinct de l’INPS) même s’il est pharmacien, parce que le mandat d’administrateur ne coïncide pas avec l’activité professionnelle couverte par l’ENPAF. C’est une position discutée, à évaluer au moment de décider comment rémunérer l’associé.
• Membres de la famille collaborateurs. Le membre de la famille non pharmacien qui travaille de manière habituelle et prépondérante, typiquement dans l’entreprise familiale, doit être affilié comme collaborateur (coadiutore) au régime des commerçants, avec des cotisations versées par le titulaire ; le membre de la famille pharmacien reste à l’ENPAF. Le membre de la famille embauché comme salarié suit les règles ordinaires, mais le caractère onéreux de la relation doit être démontré par des paiements traçables, car l’INPS vérifie avec attention les relations de travail entre personnes vivant sous le même toit.
• INAIL. La cotisation INAIL (assurance accidents du travail) est due pour les associés qui exercent une activité manuelle ou d’encadrement dans la société, pharmaciens compris ; le titulaire individuel n’est pas soumis à l’obligation et peut envisager une couverture privée.

Pharmaciens indépendants et remplaçants

Le pharmacien exerçant à titre libéral qui assure les remplacements pendant les congés, les maladies et les fins de semaine est une figure répandue et licite, mais ce n’est pas l’intitulé du contrat qui détermine la nature de la relation : il y a subordination (art. 2094 c.c.) lorsque le pharmacien est soumis au pouvoir de direction, d’organisation et de discipline du titulaire. Les indices sont l’horaire fixé par la pharmacie, l’insertion stable dans le tableau des gardes, une rémunération au temps plutôt qu’à la prestation, l’absence de risque, l’usage exclusif des moyens de la pharmacie, des congés convenus comme ceux d’un salarié.

L’art. 2, alinéa 2, lettre b), du d.lgs. 81/2015 exclut de l’application du régime du travail salarié aux collaborations organisées par le donneur d’ordre (committente) les professions intellectuelles qui exigent l’inscription à un ordre. Pour le pharmacien inscrit à l’Ordre, la règle de l’alinéa 1 ne joue donc pas : seul demeure le critère classique de la subordination, et l’appréciation repose entièrement sur les indices de fait. Par l’arrêt du 7 septembre 2021, n° 24082, la Cour de cassation a annulé une ordinanza-ingiunzione visant la titulaire d’une pharmacie rurale pour l’activité d’une pharmacienne indépendante, en écartant, pour les professions ordinales, les obligations de communication reprochées ; mais le procès-verbal faisait état du préavis donné à la titulaire pour les congés et de la détention des clés de la pharmacie, c’est-à-dire précisément des éléments sur lesquels un autre juge aurait pu fonder la subordination. Le collaborateur doit être réellement libre : il fixe ses disponibilités d’un commun accord, sans se voir imposer les gardes, facture des prestations définies, n’a pas un horaire identique à celui des salariés. Le contrat écrit, les calendriers et les factures doivent être conservés ensemble.

Sur le plan de la prévoyance, le pharmacien libéral cotise à l’ENPAF et non à la gestione separata de l’INPS : l’art. 18, alinéa 12, du d.l. 98/2011, disposition d’interprétation authentique de l’art. 2, alinéa 26, L. 335/1995, limite l’affiliation à la gestione separata aux personnes qui exercent une activité indépendante pour laquelle l’inscription à un ordre ou à une caisse professionnelle n’est pas prévue (Corte cost. n° 104/2022 et n° 55/2024).

Le remplacement du titulaire obéit à des règles propres. L’art. 11 de la L. 362/1991 permet, avec l’autorisation de l’autorité sanitaire, le remplacement temporaire par un autre pharmacien inscrit à l’Ordre en cas de maladie, de motifs familiaux graves, de maternité, de mandats publics ou syndicaux et de congés, dans des limites de durée ; les lois régionales règlent les absences brèves et les communications. Le remplaçant peut être salarié ou libéral, avec, dans le second cas, les risques qui viennent d’être décrits. Comme on l’a vu, l’associé qui travaille dans la pharmacie ne peut pas en être aussi salarié (art. 8, alinéa 1, lettre c), L. 362/1991) : sa rémunération passe par les bénéfices ou par la rémunération d’administrateur.

Sécurité, services de santé et formation

La pharmacie est classée dans la gestion du secteur tertiaire du barème INAIL ; la rubrique et le taux doivent être vérifiés chaque année, car une erreur initiale se perpétue. Les services de santé ont modifié le profil de risque : les tests par écouvillon, les analyses sur sang capillaire, les vaccinations et les mesures comportent un risque biologique à évaluer dans le document d’évaluation des risques conformément au titre X du d.lgs. 81/2008, avec des espaces dédiés, des équipements de protection, l’élimination des objets piquants et tranchants, des procédures en cas de piqûre accidentelle et une surveillance médicale des personnes exposées.

La garde de nuit assurée par un seul pharmacien est le cas le plus délicat. Le DVR (documento di valutazione dei rischi, document d’évaluation des risques) doit évaluer le travail isolé et le risque d’agression et indiquer les mesures : guichet ou passe-médicaments pour la garde portes closes, vidéosurveillance dans le respect de l’art. 4 de la L. 300/1970, alarme, procédures pour les espèces et en cas de vol à main armée. Le vol à main armée subi en service est un accident du travail et doit être déclaré à l’INAIL même lorsque les séquelles sont psychiques et non physiques, séquelles qu’il ne faut jamais sous-estimer après un braquage.

La formation à la sécurité est à la charge de l’employeur et se déroule pendant le temps de travail. La formation continue ECM (educazione continua in medicina) est en revanche une obligation personnelle du pharmacien (150 crédits sur la période triennale 2026-2028, sauf dispenses et réductions). L’employeur qui la soutient par des formations ou des autorisations d’absence doit le faire selon une règle écrite, pour éviter les inégalités et qualifier le remboursement de dépense de formation de l’entreprise lorsque la formation est dans l’intérêt de celle-ci. Lorsque l’employeur impose une tenue pour des raisons d’hygiène ou d’identification, les blouses et leur entretien sont à sa charge ; les équipements de protection le sont toujours (art. 18 et 77 d.lgs. 81/2008).

Embauches, incitations, apprentis et stagiaires

Les incitations de 2026 proviennent du d.l. du 30 avril 2026, n° 62, converti en loi par la L. du 25 juin 2026, n° 112 : exonération totale des cotisations patronales, dans des limites mensuelles, pour les embauches en contrat à durée indéterminée réalisées en 2026 de jeunes de moins de 35 ans et de femmes défavorisées, selon les instructions des circulaires INPS n° 55 et n° 57 du 14 mai 2026, avec une demande sur le portail des aides. S’y ajoute l’exonération pour les travailleuses mères d’au moins trois enfants prévue par la L. 199/2025. Pour 2027, aucune mesure n’a encore été adoptée : une embauche prévue pour janvier et avancée à décembre peut encore bénéficier de l’exonération.

Pour les vendeurs, les magasiniers et le personnel de comptoir non diplômé en pharmacie, l’apprentissage professionnalisant (art. 44 et suivants d.lgs. 81/2015) reste l’instrument le plus avantageux, avec des cotisations patronales réduites et un régime plus favorable jusqu’à neuf salariés. Il exige toutefois un véritable plan de formation et un tuteur, faute de quoi, lors d’une inspection, le contrat est requalifié.

Le stage des étudiants en fin de cursus de pharmacie fait aujourd’hui partie du parcours d’habilitation. Avec la L. 163/2021 et le d.m. du 5 juillet 2022, n° 651, le diplôme de master habilite à l’exercice de la profession et comprend un stage pratique et évaluatif de six mois et 900 heures, dont au moins 450 dans une pharmacie ouverte au public, régi par une convention avec l’université. C’est un stage intégré au cursus, et non une relation de travail, sans l’indemnité minimale des stages extracurriculaires et avec une couverture d’assurance normalement prise en charge par l’université. Le stagiaire ne peut pas tenir le comptoir à la place du personnel : la pharmacie s’exposerait à des contestations sur la présence du pharmacien habilité.

Droit du travail : les points sensibles de la pharmacie

Garde de nuit et astreinte : quand est-ce du temps de travail ?

La notion de temps de travail est celle de l’art. 1, alinéa 2, lettre a), du d.lgs. 66/2003, qui reprend la directive 2003/88/CE telle qu’interprétée par la Cour de justice (arrêt du 21 février 2018, C-518/15, Matzak, et arrêts du 9 mars 2021, C-344/19 et C-580/19). Une période de garde ou d’astreinte constitue entièrement du temps de travail lorsque les contraintes imposées affectent objectivement et très significativement la faculté de gérer librement son temps : comptent l’obligation de rester dans un lieu déterminé, le délai d’intervention exigé et la fréquence effective des appels.

Appliqué à la pharmacie, le critère conduit à une distinction nette. Le pharmacien qui passe la nuit dans les locaux ou dans l’immeuble pour la garde portes closes est lié au lieu de travail : ces heures sont du temps de travail, même si personne ne sonne. La Cour de cassation l’a réaffirmé, pour des gardes de nuit sur place, par l’ordonnance du 23 avril 2025, n° 10648, en ajoutant toutefois que cette qualification n’entraîne pas automatiquement le paiement d’heures supplémentaires de nuit : la rémunération doit être proportionnée et suffisante au sens de l’article 36 de la Constitution et la négociation collective peut la fixer. Le pharmacien d’astreinte à domicile, avec un délai d’intervention raisonnable, n’est normalement pas en temps de travail, sauf pendant la durée de l’intervention ; avec des appels fréquents ou des délais de réponse de quelques minutes, l’appréciation peut s’inverser.

Les conséquences ne concernent pas seulement le bulletin de paie. Si la nuit de garde est du temps de travail, elle compte pour le repos quotidien de onze heures consécutives (art. 7 d.lgs. 66/2003) et pour la durée hebdomadaire moyenne maximale (art. 4). Une garde qui enchaîne la journée au comptoir, la nuit de garde et la matinée suivante est avant tout un risque pour le patient et pour celui qui travaille : elle expose à des sanctions administratives et, en cas d’erreur de dispensation due à la fatigue, à un problème de responsabilité bien plus sérieux.

Vente, location-gérance, apport et succession : les salariés

Lorsque la pharmacie change de titulaire, l’art. 2112 c.c. s’applique : les contrats de travail se poursuivent avec le cessionnaire, les salariés conservent les droits acquis, et le cédant et le cessionnaire sont tenus solidairement des créances existant au moment du transfert. La Cour de cassation a appliqué cette règle aussi à la location-gérance d’une pharmacie (Cass. 11 mai 2011, n° 10340), car ce qui compte est le changement de titulaire de l’organisation de l’entreprise, quel que soit l’acte utilisé. Le cédant n’est libéré des créances des salariés que par des renonciations et transactions conclues dans une instance protégée (sede protetta, art. 410 et 411 c.p.c.) ; une déclaration signée à la pharmacie ne suffit pas. Au-delà de quinze salariés, l’acte doit être précédé de l’information et de l’éventuelle consultation syndicale prévues à l’art. 47 de la L. 428/1990.

Le transfert n’est pas en soi un motif de licenciement (art. 2112, alinéa 4). L’acquéreur qui arrive avec son propre projet, par exemple en assurant lui-même la direction, ne peut licencier que pour un motif objectif réel (giustificato motivo oggettivo, lié à l’organisation de l’entreprise), avec les règles ordinaires sur l’obligation de reclassement et les protections du d.lgs. 23/2015 ou de l’art. 18 du Statuto dei lavoratori (L. 300/1970) selon la date d’embauche et la taille de l’entreprise. Le salarié dont les conditions de travail subissent une modification substantielle dans les trois mois qui suivent peut démissionner pour juste cause. Les licenciements « concertés » avant le transfert sont à éviter, car le juge en apprécie la réalité. Et le personnel qui connaît les patients fait souvent partie de la valeur que l’on a payée.

Pharmacies communales et sociétés à participation publique

Les sociétés à participation publique qui gèrent des pharmacies communales embauchent sous contrat de droit privé, mais elles doivent recruter par des procédures de sélection transparentes et impartiales, et les contrats conclus sans ces procédures sont nuls (art. 19, alinéas 1, 2 et 4, d.lgs. 175/2016). Par l’arrêt du 27 janvier 2022, n° 2538, la Cour de cassation a confirmé le licenciement d’une salariée d’une société in house recrutée directement : la nullité ne dépend pas de la bonne foi du salarié ; pour la période travaillée, la rémunération et les cotisations restent acquises (art. 2126 c.c.), mais la constitution d’une relation stable est exclue, comme l’est, selon une jurisprudence constante, la requalification des contrats à durée déterminée irréguliers. L’embauche « urgente » pour couvrir un été sans avis public est un contrat nul, avec une possible responsabilité des administrateurs pour préjudice au Trésor public (responsabilità erariale). Lorsque le Comune change de mode de gestion, le passage du personnel dépend de la forme de l’opération : transfert d’entreprise au sens de l’art. 2112 c.c. ou clause sociale prévue dans les documents de l’appel d’offres (art. 57 d.lgs. 36/2023).

Manquants de caisse, marchandises soustraites et retenues

Les manquants, les écarts d’inventaire, les produits périmés non retournés à temps, les vols de produits de valeur sont les griefs les plus fréquents. Le salarié répond des dommages causés intentionnellement ou par faute (art. 1218 et 2104 c.c.), mais c’est à l’employeur de prouver le dommage, son imputabilité à ce salarié et la règle de diligence méconnue. Si plusieurs personnes travaillent à la caisse sans codes opérateur distincts, la preuve individuelle est presque impossible et l’imputation collective ne tient pas. Avant de formuler un grief, il est prudent d’écarter les causes banales, comme un retour non enregistré ou une erreur de rendu de monnaie pendant une heure d’affluence : une accusation infondée coûte plus que le manquant.

La retenue sur salaire « à titre de remboursement » décidée unilatéralement est la voie la plus risquée et, en règle générale, le salarié la récupère. Reprocher un fait au salarié suppose la procédure disciplinaire de l’art. 7 du Statuto dei lavoratori (notification écrite des griefs, au moins cinq jours pour la défense, sanction proportionnée), et l’amende disciplinaire (multa) ne peut dépasser quatre heures de salaire de base. La réparation du préjudice est une autre affaire : elle doit être établie et, si le salarié ne la reconnaît pas par un accord écrit portant sur l’épisode en cause, elle doit être demandée au juge.

La Cour de cassation est sévère envers ceux qui soustraient des marchandises. Par l’arrêt du 4 novembre 2025, n° 29137, selon les commentaires publiés, elle a confirmé le licenciement pour juste cause d’un salarié d’une pharmacie privée ayant plus de trente ans d’ancienneté, qui s’était approprié des médicaments et des produits de parapharmacie pour environ 18 000 euros. La notification des griefs a été jugée faite en temps utile même si elle était intervenue après les vérifications comptables du cabinet de confiance, car l’immédiateté s’apprécie à partir de la pleine connaissance des faits, et la décision reposait sur des preuves comptables, testimoniales et documentaires, et non sur les seules vidéos.

Caméras et logiciel de gestion

Aucune règle générale ne rend la vidéosurveillance obligatoire en pharmacie, mais, quelle que soit la raison de son installation, le dispositif qui permet aussi de contrôler à distance les salariés relève de l’art. 4, alinéa 1, de la L. 300/1970 : il ne peut être installé que pour des besoins d’organisation et de production, de sécurité du travail ou de protection du patrimoine, après accord avec les représentants syndicaux ou, à défaut de représentants, autorisation de l’Ispettorato nazionale del lavoro (inspection du travail). La circ. INL du 19 février 2018, n° 5 a fixé les critères d’examen des demandes. Le consentement de chaque salarié ne remplace pas l’accord ou l’autorisation.

Pour le terminal de caisse, les identifiants personnels sur le logiciel de gestion et le journal des ventes, que le salarié utilise pour accomplir son travail, l’accord n’est pas nécessaire (art. 4, alinéa 2). Les données ne sont toutefois utilisables à des fins disciplinaires que si le salarié a été informé des modalités d’utilisation et des contrôles possibles (alinéa 3). Il faut un règlement écrit indiquant que les ventes, les retours, les extournes et les annulations sont tracés par opérateur et peuvent être examinés : sans ce document, la liste des extournes anormales risque d’être inutilisable en justice.

Le même règlement doit interdire la consultation des ordonnances ou des données de personnes connues sans motif de service, qui constitue une faute disciplinaire grave et, pour le pharmacien, aussi une violation du secret professionnel ; les salariés doivent être autorisés et instruits par écrit pour le traitement des données de santé (art. 29 règl. UE 2016/679 et art. 2-quaterdecies d.lgs. 196/2003). Les contrôles défensifs au sens strict restent possibles : ciblés sur un salarié, décidés après un soupçon fondé d’un acte illicite déterminé et limités aux données recueillies à partir de ce moment (Cass. 22 septembre 2021, n° 25732). L’examen systématique des archives vidéo des derniers mois ne l’est pas.

L’adjoint qui ouvre ou achète à proximité

Qu’un adjoint participe à un concours ou entre dans une société qui reprend une pharmacie voisine est dans la logique de la profession ; ce qui pose problème, c’est la manière et le moment. Pendant la relation de travail, l’art. 2105 c.c. interdit de traiter des affaires en concurrence et d’utiliser des informations de l’entreprise de façon préjudiciable. Sur les actes purement préparatoires, la jurisprudence n’est pas uniforme : Cass. 15 décembre 2003, n° 19132 les a jugés insuffisants s’ils ne se traduisent pas par des actes de gestion ; l’ordonnance du 11 avril 2019, n° 10239 a confirmé le licenciement du salarié qui avait caché avoir constitué une société potentiellement concurrente.

La ligne de partage passe par les informations : participer à un concours n’est pas illicite, emporter la liste des patients chroniques, les conditions des fournisseurs ou les données de vente par rayon l’est. Après la cessation du contrat, la concurrence est libre, sauf clause de non-concurrence conforme à l’art. 2125 c.c. (forme écrite, contrepartie, limites quant à l’objet, à la durée et au lieu, au maximum trois ans pour les salariés non dirigeants), à rédiger avec soin, car une contrainte qui empêche de fait un pharmacien d’exercer sur son territoire risque la nullité.

Dispensation irrégulière et agressions

Délivrer des médicaments soumis à prescription sans ordonnance hors des cas d’urgence, ou mal tenir le registre des stupéfiants, expose le salarié et le titulaire à des sanctions administratives, ordinales et, dans les cas graves, pénales. Ce sont des comportements qui touchent à la confiance que le titulaire place dans le professionnel qui le remplace au comptoir, mais la forme compte : le licenciement ne tient pas si le grief est générique ou tardif, si le salarié n’a pas été entendu, si le code disciplinaire n’est pas affiché ou si la sanction est disproportionnée. Une erreur occasionnelle, sans intention et sans dommage, née peut-être du souci de ne pas laisser un patient sans traitement, justifie rarement un licenciement ; une pratique répétée de ventes « en suspens » jamais régularisées est autre chose, à reconstituer à partir des registres, des listes par opérateur et des ordonnances.

Les agressions sont de plus en plus fréquentes, surtout la nuit et là où sont délivrés des médicaments soumis à contrôle. L’art. 583-quater c.p., modifié par la L. 113/2020, punit plus sévèrement les violences contre le personnel exerçant une profession de santé, et le d.l. 137/2024 a étendu l’arrestation en flagrant délit. Sur le plan du droit du travail, l’art. 2087 c.c. fait de l’employeur le garant de la sécurité de ses collaborateurs : si l’agression était prévisible et que les mesures du DVR faisaient défaut, le préjudice du salarié devient aussi un problème de responsabilité de l’employeur, au-delà de la couverture INAIL. Après un incident, revoir les gardes et les mesures avec la personne qui l’a subi est la première étape, y compris pour le DVR.

TVA

Le code d’activité après ATECO 2025

Avec la classification ATECO 2025 (nomenclature italienne des activités économiques), en usage depuis le 1er avril 2025, la pharmacie reste dans la classe 47.73, mais le code 47.73.10 s’intitule désormais commerce de détail de médicaments soumis à prescription médicale. La vente des médicaments non soumis à prescription, typique de la parapharmacie, est classée dans la sous-catégorie 47.73.90. Pour la pharmacie ouverte au public, le code principal reste 47.73.10 même lorsque la part sans ordonnance pèse lourd dans le chiffre d’affaires : c’est le code auquel est rattaché l’indicateur de fiabilité du secteur, et un code erroné dans la fiche du registre des entreprises ou dans la déclaration entraîne un indicateur erroné.

Les taux : au moins quatre régimes au comptoir

Le point de départ est le n° 114 du tableau A, partie III, du d.P.R. 633/1972 : taux de 10 % pour les médicaments prêts à l’emploi à usage humain ou vétérinaire, homéopathiques compris, et pour les substances pharmaceutiques et les articles de pansement dont les pharmacies doivent être pourvues selon la pharmacopée. Le taux de 10 % vaut pour les médicaments éthiques (sur prescription), les SOP (senza obbligo di prescrizione, sans obligation de prescription) et les OTC ; il ne vaut pas pour les aliments pour animaux, qui supportent le taux normal.

Les dispositifs médicaux sont le terrain des erreurs les plus fréquentes. Le taux du n° 114 ne s’étend aux dispositifs que s’ils relèvent de la position douanière 3004 (médicaments), selon l’interprétation authentique de l’art. 1, alinéa 3, de la L. 145/2018 et la circ. du 10 avril 2019, n° 8/E. Le marquage CE ne suffit pas à lui seul, et les réponses à interpello (demande d’avis à l’administration fiscale) doivent être lues au cas par cas : pour des produits ophtalmiques, la réponse n° 257/2023 a admis le taux de 10 % après l’avis technique de l’Agenzia delle dogane e dei monopoli (ADM, administration des douanes), la réponse n° 345/2023 l’a refusé. Le taux de 4 % concerne les appareils d’orthopédie, les prothèses et les autres appareils qui compensent une déficience ou une infirmité (tableau A, partie II, n° 30) et les aides techniques pour les handicaps fonctionnels permanents (n° 41-quater), ces dernières avec les justificatifs prévus par le d.m. du 14 mars 1998 : sans ces justificatifs, l’aide technique vendue à 4 % expose à un rappel d’impôt.

Les cosmétiques, les produits d’hygiène, les articles sanitaires sans taux réduit et l’essentiel de la parapharmacie supportent le taux de 22 %. Les compléments alimentaires n’ont pas de taux propre : le taux de 10 % ne s’applique que si le produit relève de la position douanière 2106 (préparations alimentaires non dénommées ni comprises ailleurs), ce qui doit être établi par l’avis technique de l’ADM (résolution 50/E/2021, acte de doctrine administrative de l’Agenzia ; réponse n° 305 du 5 décembre 2025) ; à défaut, le taux de 22 % s’applique. Les aliments sans gluten suivent eux aussi la nature du produit. Les protections hygiéniques et les produits pour la petite enfance (laits et préparations pour nourrissons, couches), après la parenthèse du taux de 5 % en 2023, sont revenus au taux de 10 % à compter du 1er janvier 2024 avec la L. 213/2023.

Le risque pratique consiste à appliquer le taux réduit sur la base de la fiche commerciale du fournisseur, alors que la différence d’impôt reste à la charge du vendeur : pour les dispositifs et les compléments à forte rotation, il est prudent d’exiger le classement douanier et, dans les cas douteux, l’avis de l’ADM. Les coffrets et les kits sont plus insidieux : la crème avec le dispositif, le complément avec le cosmétique, le coffret cadeau. Pour la Cour de justice, une opération unique, composée d’un élément principal et d’éléments accessoires, supporte le taux de l’élément principal (affaire C-349/96, Card Protection Plan ; affaire C-463/16, Stadion Amsterdam), tandis que des biens autonomes supportent chacun leur propre taux ; pour les assortiments, le classement douanier s’attache au composant qui confère le caractère essentiel. En l’absence d’indications du fournisseur, le choix prudent est le taux le plus élevé.

Les services de la pharmacie : exonération et pro rata

L’exonération de l’article 10, premier alinéa, n° 18, du d.P.R. 633/1972 exige deux conditions cumulatives : une prestation de diagnostic, de soins ou de rééducation, fournie par un professionnel de santé habilité. Par la résolution 128/E du 20 décembre 2011, l’Agenzia l’a admise aussi lorsque la prestation est fournie en pharmacie par des infirmiers et des kinésithérapeutes, tant dans la relation avec la pharmacie que dans celle entre la pharmacie et le patient. La résolution 60/E du 12 mai 2017 a ensuite distingué les services :

• sont exonérées les prestations de professionnels de santé habilités prescrites par le médecin et l’assistance à l’utilisation de dispositifs de deuxième niveau prescrite par le médecin (électrocardiogramme ou holter en télémédecine avec compte rendu à distance) ;
• sont imposables à 22 % les analyses de premier niveau en autocontrôle effectuées par le patient avec des appareils automatiques et les services de réservation auprès du CUP (centro unico di prenotazione, centre unique de réservation des soins), d’encaissement du ticket modérateur et de retrait des comptes rendus ;
• les prestations des opérateurs sociosanitaires, qui ne sont pas des professionnels de santé, supportent le taux normal (réponse n° 90/2018).

La réponse n° 466 du 21 septembre 2022 a ajouté la condition de finalité : si le but principal n’est pas la protection de la santé (la formule « bien-être », le conseil nutritionnel vendu comme un produit), l’exonération ne s’applique pas, même si un médecin intervient. Les vaccinations payantes réalisées par le pharmacien habilité ont été rattachées, selon les commentaires publiés sur la doctrine administrative, à une prestation de santé unique exonérée, dans laquelle la fourniture du vaccin est accessoire ; avec l’élargissement des services opéré par la L. 182/2025, une clarification officielle actualisée serait utile. Le régime spécial d’exonération avec droit à déduction pour les tests et les vaccins contre la Covid (art. 1, alinéas 452 et 453, L. 178/2020) a pris fin le 31 décembre 2022 : la pharmacie qui a encore en comptabilité des codes TVA de cette période ferait bien de les vérifier.

Pour la télémédecine, il n’existe pas de doctrine administrative spécifique : à notre avis, l’exonération tient si le compte rendu est signé par un médecin habilité et si les documents le prouvent. La location d’appareils (tire-lait, aérosols, pèse-bébés) n’est pas une prestation de santé et, en l’absence de disposition de faveur, supporte le taux normal.

Recettes et ventilation

La pharmacie certifie les ventes au comptoir par le document commercial de la caisse enregistreuse connectée (registratore telematico), qui enregistre les recettes (corrispettivi) et les transmet à l’Agenzia (art. 2 du d.lgs. 127/2015) ; la facture est émise à la demande du client, au plus tard au moment de l’opération. L’acompte encaissé pour un produit à commander (une aide technique, une préparation magistrale) fait considérer l’opération comme réalisée à hauteur du montant payé (art. 6, quatrième alinéa, d.P.R. 633/1972) et doit être certifié immédiatement ; le solde est certifié à la livraison.

La pharmacie peut liquider la TVA selon la ventilazione dei corrispettivi, c’est-à-dire la ventilation des recettes entre les taux (art. 24, troisième alinéa, d.P.R. 633/1972 et d.m. du 24 février 1973), réservée aux détaillants de certaines catégories, parmi lesquelles les produits pharmaceutiques et d’hygiène personnelle : les recettes sont enregistrées sans distinction de taux et réparties proportionnellement aux achats de biens destinés à la revente, avec un calcul progressif et une régularisation en fin d’année. Le décret pose deux limites à vérifier chaque année : la ventilation ne peut pas être utilisée l’année suivante si les achats de biens autres que ceux admis dépassent 50 % du total ou si les ventes facturées, hors biens d’investissement, dépassent 20 % du total.

Le sort de la méthode a donné lieu à une certaine confusion. Le projet de décret législatif adopté à titre préliminaire le 22 juillet 2025 en prévoyait la suppression à partir de 2026 ; le texte définitif, le d.lgs. du 4 décembre 2025, n° 186, ne contient pas cette disposition, et la ventilation reste disponible. À compter du 1er janvier 2027, l’art. 24 sera remplacé par le texte unique TVA, qui réorganise les règles sans les modifier sur le fond. Aujourd’hui, toutefois, les logiciels de gestion attribuent de toute façon un taux à chaque référence, et la pharmacie qui le peut devrait envisager l’enregistrement par taux. La ventilation n’est en effet pas neutre : si la marge sur la parapharmacie est plus élevée que celle sur le médicament, la répartition fondée sur les achats attribue au taux de 22 % moins de ventes qu’en réalité. C’est une méthode légale, mais un contrôle raisonnant par marges verra la différence ; une comparaison chiffrée figure dans les exemples pratiques.

Un point qui mérite un choix documenté et constant est la coordination entre les recettes du Servizio sanitario et les recettes ventilées : si la part SSN est enregistrée séparément avec son taux, la base d’achats de la ventilation doit être traitée de manière cohérente, faute de quoi la répartition est faussée. Il n’existe pas de doctrine administrative officielle sur ce point ; il faut une règle interne écrite, appliquée toujours de la même façon.

Sistema Tessera Sanitaria, ticket de caisse et réduction d’impôt du patient

Pour le patient, la pharmacie est le lieu où naît la réduction d’impôt de 19 % (art. 15, alinéa 1, lettre c), du TUIR), et un ticket de caisse erroné devient un désagrément pour le patient, qui souvent ne s’en aperçoit qu’au moment de sa déclaration. Le ticket « parlant » (scontrino parlante) doit indiquer la nature, la qualité et la quantité des biens ainsi que le numéro d’identification fiscale (codice fiscale) du bénéficiaire. Les dispositifs médicaux ouvrent droit à la réduction d’impôt s’ils portent le marquage CE (circulaire 20/E/2011) et si le document permet de les reconnaître comme tels ; les compléments alimentaires n’y ouvrent pas droit, même prescrits (résolutions 256/E et 396/E de 2008), pas plus que les produits de parapharmacie et les cosmétiques. Pour les médicaments et les dispositifs médicaux achetés en pharmacie, l’obligation de paiement traçable exigée pour les autres dépenses ouvrant droit à réduction d’impôt ne s’applique pas (art. 1, alinéa 680, L. 160/2019).

Les mêmes données sont transmises au Sistema Tessera Sanitaria (système informatique de la carte d’assurance maladie, qui alimente l’administration fiscale) pour la déclaration de revenus préremplie. Pour les dépenses engagées depuis le 1er janvier 2025, la transmission est annuelle, au plus tard le 31 janvier de l’année suivante (d.lgs. 81/2025 et décret MEF du 29 octobre 2025). Le client peut s’opposer à l’utilisation de ses données, et la pharmacie doit enregistrer l’opposition sans transmettre le codice fiscale. Le codage des produits dans le logiciel de gestion, avec la distinction entre médicaments, dispositifs et produits de parapharmacie, est celui qui sert aussi pour le taux, pour la ventilation et pour la réduction d’impôt du patient : une erreur dans la fiche produit se répercute sur trois obligations.

TPE et caisse enregistreuse connectée

Depuis le 1er janvier 2026, en vertu de l’art. 1, alinéas 74 à 77, de la L. 207/2024, les instruments de paiement électronique doivent être reliés à la caisse enregistreuse connectée. Le rattachement est purement logique, et non matériel : on communique l’association entre le TPE et le numéro de série de la caisse dans l’espace « Fatture e Corrispettivi » du site de l’Agenzia, selon la décision du 31 octobre 2025, prot. 424470. Le remplacement du terminal ou l’ouverture d’un nouveau compte d’encaissement exigent une nouvelle communication, et il est facile de l’oublier. L’effet pratique le plus important est que l’Agenzia peut croiser les encaissements électroniques et les recettes : la pharmacie qui utilise le même TPE pour des encaissements facturés, des services ou d’autres activités doit pouvoir expliquer chaque écart.

Le Servizio sanitario : bordereau comptable et rémunération depuis 2024

La délivrance du médicament dans le cadre de la convention est certifiée par le ticket de caisse et récapitulée dans la DCR mensuelle (bordereau comptable récapitulatif), sur la base de laquelle l’agence sanitaire paie le montant net des retenues. C’est une livraison de biens imposable à 10 % et non soumise à la scission des paiements, parce qu’elle n’est pas documentée par une facture.

Depuis le 1er mars 2024, le système de rémunération a changé (art. 1, alinéas 225 à 228, L. 213/2023). À la place de l’ancienne marge, la pharmacie perçoit une part variable de 6 % du prix public hors TVA et une part fixe par boîte : 0,55 euro jusqu’à 4 euros de prix, 1,66 euro entre 4,01 et 11 euros, 2,50 euros au-delà de 11 euros, plus 0,115 euro depuis 2025 pour les médicaments des listes de transparence (génériques et équivalents).

Les pharmacies dont le chiffre d’affaires SSN est modeste perçoivent des parts supplémentaires par médicament : 1,20 euro jusqu’à 150 000 euros, 0,58 euro jusqu’à 300 000 euros, 0,62 euro pour les pharmacies rurales subventionnées jusqu’à 450 000 euros (alinéa 227). Pour les médicaments passés de la distribution A-PHT à la classe A avec un prix supérieur à 100 euros, la part proportionnelle est calculée comme si le prix était de 100 euros (alinéa 225-bis, introduit par la L. 199/2025). Et, point que beaucoup de bilans n’ont pas encore intégré, depuis le 1er mars 2024 cessent de s’appliquer les remises en faveur du Servizio sanitario : la remise proportionnelle au prix de l’art. 1, alinéa 40, de la L. 662/1996, celle de la décision de l’AIFA (agence italienne du médicament) du 9 février 2007, celle du d.l. 156/2004 et celle de l’art. 11, alinéa 6, du d.l. 78/2010 (alinéa 228). Les retenues qui figurent encore sur la DCR doivent être examinées une par une, car ce ne sont plus des remises légales.

Par la réponse à une demande de consultation juridique n° 5 du 20 juin 2025, l’Agenzia a précisé que toutes ces parts, y compris les parts supplémentaires des petites pharmacies, font partie de la contrepartie de la livraison du médicament au Servizio sanitario et supportent la TVA à 10 % : ce ne sont ni des subventions hors champ ni la rémunération de services.

La DCR doit être rapprochée chaque mois, ligne par ligne, des recettes et du virement : tickets modérateurs encaissés au comptoir, ordonnances rejetées, retenues, régularisations. Les débits sur les ordonnances peuvent être contestés dans les délais prévus par la convention et par les accords régionaux ; les laisser passer revient à accepter de petites pertes qui pèsent en fin d’année.

Distribution pour le compte et assistance complémentaire

Dans la distribution pour le compte (DPC), le médicament est acheté par l’agence sanitaire et transite par la pharmacie sans en devenir la propriété : la pharmacie rend un service de dispensation rémunéré à la boîte selon les accords régionaux. Dans ce modèle, la rémunération est la contrepartie d’une prestation de services à un organisme public, pour laquelle aucune rubrique des tableaux ne prévoit de taux réduit : elle est facturée électroniquement à l’agence sanitaire au taux normal de 22 % avec scission des paiements (la TVA est versée directement au Trésor par l’organisme public, art. 17-ter d.P.R. 633/1972). Il n’existe pas de doctrine administrative spécifique, mais la solution découle de la qualification de l’opération et c’est celle que suivent la plupart des accords. Certains modèles régionaux organisent toutefois le flux autrement, la pharmacie achetant le médicament et le revendant à un organisme ou à un consortium avec une marge, et dans ce cas l’opération est une livraison de médicaments à 10 %. L’accord régional doit être lu avant de paramétrer le code TVA, et la qualification doit rester cohérente dans la facture, dans la comptabilité et dans le stock.

Les médicaments en DPC n’entrent pas dans les stocks de la pharmacie : un logiciel de gestion qui les intègre aux existants fausse l’inventaire et la ventilation. L’assistance complémentaire (assistenza integrativa : produits pour diabétiques, produits pour personnes cœliaques sur bon, protections pour l’incontinence) est en revanche une livraison facturée à l’agence sanitaire avec scission des paiements, au taux propre au bien. Avec la scission des paiements, la TVA n’est pas encaissée, et la pharmacie qui réalise beaucoup de DPC et d’assistance complémentaire peut se retrouver avec un crédit de TVA à utiliser en compensation.

Cadeaux, remises en nature, sommes versées par l’industrie et bons

La pharmacie reçoit et donne beaucoup de choses gratuitement, et chacune a un traitement différent. Les unités supplémentaires livrées à titre de remise en nature prévue par les conditions contractuelles n’entrent pas dans la base d’imposition à la TVA du fournisseur (art. 15, premier alinéa, n° 2, d.P.R. 633/1972), mais elles entrent dans le stock : à coût nul, elles génèrent, une fois vendues, une recette sans coût correspondant. La pharmacie qui ne les enregistre pas crée exactement l’écart d’inventaire que recherche l’administration fiscale.

Les produits de l’assortiment offerts aux clients sont des livraisons à titre gratuit imposables si la TVA a été déduite à l’achat, quelle que soit leur valeur (art. 2, deuxième alinéa, n° 4) ; le seuil de 50 euros ne concerne que les biens étrangers à l’activité. Les primes en nature des programmes de fidélité à points suivent les mêmes règles ; les remises immédiates de la carte de fidélité réduisent la contrepartie. Les échantillons gratuits de médicaments sont destinés aux médecins et ne passent pas par le comptoir (art. 125 d.lgs. 219/2006).

Les sommes que l’industrie verse pour la visibilité de ses produits (vitrines, présentoirs, journées promotionnelles) ne sont pas des remises : ce sont les contreparties d’un service rendu par la pharmacie, à facturer avec TVA à 22 %. Les primes de fin d’année liées au volume des achats, si elles sont prévues par le contrat, sont en revanche traitées par une nota di variazione (facture rectificative ou avoir, art. 26 d.P.R. 633/1972) ; la Cour de cassation (arrêt 13312/2013) a refusé l’avoir (nota di credito) en l’absence de stipulation contractuelle. Le contrat avec l’industrie doit dire clairement ce qui est payé : un service ou une remise.

Depuis 2019, les bons (buoni corrispettivo) suivent les art. 6-bis, 6-ter et 6-quater du d.P.R. 633/1972. En pharmacie coexistent des taux de 4, 10 et 22 % et des opérations exonérées, de sorte que la carte cadeau utilisable sur tout l’assortiment, comme le bon d’avantages sociaux (welfare), est un bon à usages multiples : à l’émission, aucune recette n’est certifiée, et la TVA s’applique lorsque le bon est utilisé, sur les produits effectivement achetés. L’erreur typique consiste à enregistrer le bon comme une vente à 22 % puis à certifier de nouveau les biens lorsque le client l’utilise, en payant l’impôt deux fois. Le bon valable seulement pour une gamme soumise à un taux unique est en revanche un bon à usage unique et il est imposé à l’émission.

Impôts, comptabilité et contrôles

Choisir la forme

La forme ne se choisit pas en regardant seulement le taux d’imposition : comptent la succession, les associés apporteurs de capitaux, le financement de l’acquisition et les personnes qui travaillent à la pharmacie.

Le titulaire individuel est soumis à l’IRPEF (impôt sur le revenu des personnes physiques) progressif. Si le conjoint travaille au comptoir comme salarié, sa rémunération n’est pas déductible : l’art. 60 du TUIR exclut les rémunérations versées pour le travail du conjoint, des enfants mineurs ou inaptes et des ascendants, tandis que les cotisations obligatoires restent déductibles. L’alternative est l’impresa familiare (entreprise familiale, art. 230-bis c.c. et art. 5, alinéa 4, TUIR) : jusqu’à 49 % du revenu peut être imputé aux membres de la famille qui collaborent de manière continue et prépondérante, à condition que l’acte authentique ou l’acte sous seing privé à signatures authentifiées soit antérieur à la période d’imposition. Depuis l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 148/2024, le concubin fait partie des membres de l’entreprise familiale au regard du droit civil ; il n’est pas établi que cela vaille aussi pour l’imputation du revenu, et mieux vaut, à ce stade, ne pas s’y fier.

Dans une société, le problème change de nature : la rémunération du conjoint d’un associé qui travaille comme salarié de la société est une charge déductible, si le travail est effectif et la rémunération adaptée. C’est l’un des arguments, rarement rappelés, en faveur du passage en société lorsque toute la famille travaille à la pharmacie. La société de personnes impute le revenu aux associés par transparence (art. 5 TUIR). La srl (société à responsabilité limitée) paie l’IRES (impôt sur les sociétés) au taux de 24 %, et les associés personnes physiques subissent la retenue à la source de 26 % sur les bénéfices distribués, quelle que soit la quote-part détenue.

La srl dont les associés sont uniquement des personnes physiques, au nombre de dix au plus, et dont le chiffre d’affaires ne dépasse pas les limites légales peut opter pour la transparence de l’art. 116 TUIR, pour une période de trois ans : le revenu est imposé directement entre les mains des associés et les bénéfices de ces exercices, lorsqu’ils sont distribués, ne subissent pas la retenue. L’option n’est pas intéressante lorsque les bénéfices restent dans la société pour rembourser la dette d’acquisition, car les associés paieraient l’IRPEF sur des sommes qu’ils ne perçoivent pas. La troisième voie est la détention par l’intermédiaire d’une société holding. Depuis la L. 199/2025, les dividendes perçus par une société ne sont exclus à hauteur de 95 % que si la participation est d’au moins 5 % ou a une valeur fiscale d’au moins 500 000 euros (art. 89, alinéa 2.1, TUIR), et le même seuil vaut pour l’exonération des plus-values (art. 87, alinéa 1.1). Pour une holding familiale qui contrôle la pharmacie, la condition est normalement remplie, mais elle doit être vérifiée, surtout lorsque le capital est très dispersé.

Le titulaire individuel peut passer en société en apportant le fonds de commerce en neutralité fiscale (art. 176 TUIR), avec un droit d’enregistrement fixe. La société reprend les valeurs fiscales du fonds, de sorte que la survaleur constituée au fil des années ne devient pas amortissable, sauf réalignement payant prévu par le même article. Les opérations impliquant des chaînes ou des investisseurs exigent une vérification préalable de la limite de 20 % au niveau régional et des incompatibilités tout au long de la chaîne.

IRAP

Depuis 2022, le pharmacien titulaire en entreprise individuelle ne paie pas l’IRAP (imposta regionale sulle attività produttive, impôt régional sur les activités productives ; art. 1, alinéa 8, L. 234/2021). Y restent soumises les sociétés, de personnes et de capitaux (d.lgs. 446/1997), au taux normal de 3,9 % que les Régions peuvent moduler : en Émilie-Romagne, à partir de 2026, il est de 4,20 % pour les pharmacies (L.R. 1/2025). Le coût du personnel salarié en contrat à durée indéterminée est déductible. Les honoraires des pharmaciens adjoints indépendants qui facturent en tant que professionnels sont des charges de services et sont eux aussi déductibles ; restent en revanche non déductibles les rémunérations des collaborations coordonnées et continues et du travail indépendant occasionnel. Les intérêts débiteurs et l’IMU (impôt municipal sur les immeubles) ne sont pas déductibles aux fins de l’IRAP ; l’amortissement de la survaleur (avviamento) acquise l’est, dans la limite d’un dix-huitième.

Le stock : inventaire, évaluation, produits périmés

L’inventaire physique de fin d’exercice, à transcrire et à signer dans le livre des inventaires (art. 15 d.P.R. 600/1973), est la base de tout : les stocks théoriques du logiciel de gestion, très utiles pour le réassort, ne le remplacent pas, car ils accumulent les erreurs de saisie des entrées, les retours non enregistrés, les vols et les produits périmés.

À côté des méthodes ordinaires (art. 92 TUIR et OIC 13, principe comptable de l’Organismo italiano di contabilità), le commerce de détail peut utiliser la méthode du prix de détail : on part du prix de vente et on en retranche la marge moyenne par catégorie homogène. Sur le plan fiscal, l’art. 92, alinéa 8, du TUIR l’admet à condition que les critères et les modalités d’application soient exposés dans la déclaration ou dans une annexe ; sans ce tableau, l’administration peut réintégrer la valeur supérieure déterminée selon les critères ordinaires (Cass. n° 28061/2017). En pharmacie, la méthode ne fonctionne que si les marges sont calculées par groupes réellement homogènes (médicaments éthiques SSN, éthiques vendus en privé, SOP et OTC, parapharmacie, dermocosmétique) : une marge unique sur un stock où coexistent des médicaments à marge réglementée et des cosmétiques à marge élevée produit des valeurs difficiles à défendre.

Le vol renverse la présomption de cession s’il est documenté par une plainte auprès de l’autorité (art. 2 d.P.R. 441/1997), et sa quantification doit coïncider avec ce qui a été déclaré dans la plainte et avec les écarts d’inventaire ; l’indemnité d’assurance est un produit de l’exercice au cours duquel elle devient certaine. Les retours, les primes de fin d’année, les remises sur facture et les remises en nature doivent être maîtrisés dans la comptabilité et pas seulement dans le logiciel de gestion : une prime « de fin d’année » encaissée et enregistrée en mars déplace du revenu d’un exercice à l’autre, alors qu’elle doit être rattachée à l’exercice auquel elle se rapporte.

Produits tirés du Servizio sanitario, subventions et indemnités

Le produit des médicaments délivrés dans le cadre de la convention se rattache à la période de la délivrance (art. 109, alinéa 2, lettre a), TUIR), et non à celle du paiement par l’agence sanitaire : le bordereau de décembre réglé en février appartient à l’exercice qui se clôt. Les intérêts de retard concourent au revenu lors de leur encaissement (art. 109, alinéa 7).

L’indemnité de résidence des pharmacies rurales et les autres subventions régionales d’exploitation sont des subventions d’exploitation : hors champ de la TVA, elles concourent au revenu en tant que produits (art. 85, alinéa 1, lettre h), TUIR) et à la base de l’IRAP, et doivent être rattachées à l’exercice concerné même si leur versement intervient avec des mois de retard. Si l’organisme payeur applique la retenue de 4 % de l’art. 28, alinéa 2, d.P.R. 600/1973, la pharmacie l’impute dans sa déclaration ; certains doutent qu’elle soit due, mais aucun document officiel ne l’exclut.

ISA et concordato preventivo biennale

L’ISA (indici sintetici di affidabilità fiscale, indicateurs synthétiques de fiabilité fiscale) de la pharmacie est le DM04U, rattaché au code 47.73.10 et révisé par la décision du 17 mars 2025. Les professionnels signalent que l’indicateur peine à intégrer le nouveau système de rémunération SSN, qui a supprimé les remises, et la hausse du coût du personnel, tandis que les données 2021-2022, gonflées par les services liés à la pandémie, pèsent encore dans les séries historiques. Une note faible ne prouve rien, mais elle doit être expliquée par une comptabilité des stocks et des marges qui résiste à un contrôle. Une pharmacie qui ne connaît pas sa marge par catégorie a peu d’arguments à opposer lors d’un contrôle.

Le concordato preventivo biennale (accord préventif sur le revenu imposable de deux années, d.lgs. 13/2024) est ouvert aux pharmacies soumises aux ISA ; pour la période 2026-2027, la date limite d’adhésion a été fixée au 31 octobre 2026, qui, tombant un samedi, est reportée au 2 novembre (circ. du 6 octobre 2026, n° 8/E). L’adhésion a du sens si la proposition est cohérente avec la rentabilité prévisionnelle et si aucun événement susceptible de modifier le revenu n’est en vue : une deuxième officine, l’entrée de nouveaux associés, un investissement important dans les services.

Acheter une pharmacie

Le prix d’une pharmacie est presque entièrement constitué de survaleur, car la valeur réside dans la sede, dans sa zone de chalandise et dans la confiance que les patients du quartier ont construite au fil des années. Le premier choix est entre l’achat du fonds de commerce et l’achat des parts de la société qui en est titulaire, et les effets fiscaux sont très différents. Lors de l’achat du fonds, la survaleur est inscrite au bilan et amortie selon sa durée d’utilité (OIC 24, avec la limite de dix ans lorsque la durée d’utilité ne peut être estimée) ; sur le plan fiscal, elle est déductible dans la limite d’un dix-huitième par an (art. 103, alinéa 3, TUIR), y compris aux fins de l’IRAP, et la différence entre amortissement comptable et fiscal se récupère après la fin de l’amortissement comptable. Lors de l’achat des parts, en revanche, le prix payé au-delà des capitaux propres reste dans le coût de la participation et n’est pas amorti : il ne comptera qu’à la revente.

La cession du fonds de commerce est hors champ de la TVA (art. 2, troisième alinéa, lettre b), d.P.R. 633/1972) et supporte le droit d’enregistrement proportionnel. Si l’acte indique des prix distincts par catégorie de biens, les taux propres à chacune s’appliquent (3 % pour la survaleur et les biens meubles, ceux des immeubles pour les éventuels locaux), le passif étant réparti proportionnellement (art. 23 du d.P.R. 131/1986, dans sa rédaction issue du d.lgs. 139/2024) ; sans répartition, la valeur totale supporte le taux le plus élevé.

Les intérêts de l’emprunt d’acquisition suivent des règles différentes selon la forme. Le titulaire individuel et la société de personnes les déduisent dans la proportion prévue par l’art. 61 TUIR, qui, dans une pharmacie où presque tous les produits sont imposables, conduit en règle générale à une déductibilité totale ; la société de capitaux les déduit dans la limite des intérêts créditeurs augmentés de 30 % du résultat opérationnel brut (art. 96 TUIR), avec report de l’excédent. Aux fins de l’IRAP, ils ne sont pas déductibles.

Quant aux locaux, l’IMU sur les immeubles d’exploitation est entièrement déductible du revenu d’entreprise depuis 2022, mais pas aux fins de l’IRAP. Le titulaire individuel qui utilise un local personnel non inscrit parmi les biens de l’entreprise ne peut pas se verser un loyer, et le coût reste en dehors du revenu d’entreprise. Si le local appartient au conjoint, le loyer de marché est déductible, car l’art. 60 TUIR vise les rémunérations du travail et non les loyers ; le bail doit être enregistré et le loyer adapté : un loyer hors marché entre membres d’une même famille est le premier élément sur lequel se concentre un contrôle.

Vendre, apporter, transmettre aux héritiers

Pour le cédant, la différence entre le prix et le coût fiscalement reconnu est une plus-value (art. 86 TUIR). La loi de finances pour 2026 a réécrit l’alinéa 4 de cet article (L. 199/2025, art. 1, alinéa 42) : pour les plus-values réalisées à partir de 2026, l’étalement sur cinq exercices n’est plus admis pour les biens d’exploitation isolés, mais il demeure pour les cessions de fonds de commerce ou de branches d’activité détenus depuis au moins trois ans. Le titulaire personne physique qui cède le fonds détenu depuis plus de cinq ans peut en revanche choisir l’imposition séparée (art. 17, alinéa 1, lettre g), TUIR), souvent avantageuse pour le titulaire qui clôt une vie de travail en pharmacie ; imposition séparée et étalement sont alternatifs, et la comparaison doit être faite avec les chiffres de l’année de la vente, impôts additionnels (addizionali) compris. Aux fins de l’IRAP, la plus-value de cession du fonds est étrangère à la valeur de la production (circulaire 27/E/2009).

Au décès du titulaire, le fonds passe aux héritiers à la valeur fiscale qu’il avait chez le défunt, sans plus-value (art. 58, alinéa 1, TUIR). Si les héritiers vendent ensuite, la Cour de cassation additionne la durée de détention par le défunt et celle de l’héritier pour les cinq ans exigés par l’imposition séparée (arrêt 4444/2022, relatif à un héritier unique ; lorsque plusieurs héritiers exploitent ensemble la pharmacie, la solution doit être appréciée au cas par cas). Pendant la gestion provisoire, les héritiers qui exploitent ensemble l’entreprise produisent un revenu à déclarer selon les règles des sociétés de personnes, et leur situation fiscale et sociale doit être réglée sans attendre.

S’agissant des droits de succession, la transmission du fonds au conjoint et aux descendants est exonérée si les héritiers poursuivent l’activité ou conservent le contrôle pendant au moins cinq ans et le déclarent dans la déclaration de succession (art. 3, alinéa 4-ter, d.lgs. 346/1990, dans sa rédaction modifiée par le d.lgs. 139/2024). Les héritiers qui, ne remplissant pas les conditions, vendent dans les six mois perdent l’exonération et paient les droits avec les abattements ordinaires (un million d’euros par bénéficiaire pour le conjoint et les parents en ligne directe, 4 % sur l’excédent). L’apport en société, selon la circulaire 3/E/2008, ne fait pas perdre l’avantage s’il est fait à une société de personnes ou si les parts reçues assurent le contrôle d’une société de capitaux. Pour une pharmacie de valeur, la différence entre vendre et apporter se chiffre souvent en centaines de milliers d’euros, et c’est une raison de plus pour examiner sans attendre la voie de la société décrite au premier chapitre.

Redressements fondés sur les marges : où les pharmacies perdent leurs procès

Le redressement (accertamento) analytique-inductif des pharmacies (art. 39, alinéa 1, lettre d), d.P.R. 600/1973 et art. 54 d.P.R. 633/1972) repose presque toujours sur la reconstitution des taux de marge. La Cour de cassation a examiné le cas d’une pharmacie dont l’administration avait reconstitué la marge sur les seuls médicaments éthiques au moyen de la moyenne arithmétique simple calculée sur un échantillon de produits (arrêt 22432/2016). Selon la Cour, la moyenne simple est admise lorsque les produits sont homogènes en valeur et en marge, et il appartient au contribuable de démontrer qu’ils ne le sont pas et que les articles les plus vendus ont des marges inférieures. La pharmacie a perdu aussi parce que ce moyen ne figurait pas dans le recours introductif.

Les arguments de la pharmacie sont plus solides que ceux d’un commerce ordinaire, mais ils doivent être documentés. Les médicaments remboursés ont un prix et une rémunération fixés par la loi, et une marge « moyenne » n’a pas de sens pour eux ; la parapharmacie a des marges plus élevées mais pèse moins dans le chiffre d’affaires. Une moyenne qui ignore cette composition ne peut être contestée que si la pharmacie est en mesure de produire les données du logiciel de gestion par catégorie, les DCR et les rapprochements. Depuis 2024, l’administration doit engager la procédure contradictoire préalable (art. 6-bis L. 212/2000) : c’est à ce moment que ces preuves doivent être présentées. Le second point faible est le stock : écarts d’inventaire non justifiés, produits périmés sans bordereau de suivi des déchets, remises en nature non enregistrées, médicaments en DPC comptés dans les existants.

Exemples pratiques : écritures comptables et calcul des impôts

Les règles des chapitres précédents se mesurent mieux avec des chiffres. Nous suivons ici une pharmacie fictive, construite toutefois sur des valeurs que l’on retrouve souvent dans les comptabilités du secteur : une entreprise d’environ deux millions d’euros de chiffre d’affaires, qui vient d’être achetée au moyen d’un emprunt, avec six salariés et une part importante de ventes dans le cadre de la convention. Nous enregistrons d’abord en partie double les opérations qui la distinguent d’un commerce ordinaire : la ventilation, le bordereau comptable récapitulatif, la DPC, le stock, l’acquisition, les primes des grossistes, la paie. Nous prenons ensuite le même bénéfice et l’imposons sous les formes que la loi admet pour la titularité d’une pharmacie, pour voir ce qui reste réellement à ceux qui y travaillent.

Les références renvoient aux règles en vigueur en 2026 (TUIR, d.P.R. 633/1972, d.lgs. 446/1997). À compter du 1er janvier 2027, les nouveaux textes uniques changent la numérotation de nombreux articles, mais non les mécanismes présentés. Dans chaque écriture, le total du débit est égal au total du crédit ; les montants de synthèse sont arrondis à l’euro.

La pharmacie type et les hypothèses de départ

La pharmacie est urbaine, a son siège en Émilie-Romagne et relève du code ATECO 47.73.10. Un pharmacien l’a achetée le 2 janvier 2026 sous forme de fonds de commerce, pour 2 000 000 d’euros, dont 1 600 000 financés par un emprunt bancaire. Le titulaire travaille au comptoir et dirige la pharmacie ; son conjoint est lui aussi pharmacien. Les locaux sont loués à un particulier.

Avec ces données, le chiffre d’affaires s’élève à 2 004 759 euros, le coût des marchandises vendues à 1 353 150 euros (achats de 1 350 000, plus la diminution des stocks de 3150) et la marge sur les marchandises à 30,4 %. L’excédent brut d’exploitation, avant amortissements et intérêts, est de 275 048 euros. Le bénéfice avant impôts et avant toute rémunération du titulaire ou des associés est de 98 148 euros. C’est un bénéfice comprimé par la première année d’endettement : la survaleur et les intérêts en absorbent 162 900.

1. Les recettes au comptoir et la ventilation

Les ventes au comptoir sont certifiées par la caisse enregistreuse connectée avec le code « VI » à la place du taux et sont enregistrées sans distinction de taux. La répartition par taux se fait sur la base des achats de biens destinés à la revente (art. 24, troisième alinéa, d.P.R. 633/1972 et d.m. du 24 février 1973), de manière progressive au cours de l’année et avec une régularisation sur les données de l’exercice entier.

Se pose ici le choix évoqué dans la partie consacrée à la comptabilité : que faire des recettes SSN. Dans l’exemple, nous les enregistrons séparément, à 10 %, parce que le taux de la livraison au Servizio sanitario est certain (réponse à une demande de consultation juridique n° 5/2025) et parce que, sur cette partie, la TVA devient exigible lors du paiement par l’ASL (point 2). Par cohérence, nous retirons de la base de la ventilation le coût des médicaments délivrés dans le cadre de la convention. Nous le tirons des bordereaux eux-mêmes : la part revenant à l’industrie (66,65 %) et à la distribution (3 %) représente, dans notre exemple, 77,40 % de la contrepartie SSN, soit 588 264 euros sur 760 000. Ce critère ne figure dans aucun document de doctrine administrative : c’est un choix que nous jugeons défendable parce qu’il s’appuie sur une donnée documentaire et reproductible, et qui doit être décrit dans le dossier de travail et maintenu de façon constante.

Les ventes nettes au comptoir sont donc de 1 184 759,04 euros. Si l’on ventilait en revanche ensemble le comptoir et le SSN (836 000 euros TVA comprise) sur la totalité des achats, la TVA totale serait de 237 570,56 euros, contre 241 240,96 avec notre méthode (165 240,96 sur le comptoir plus 76 000 sur le SSN) : 3670,40 euros de moins. L’écart vient de ce que la ventilation présume la même marge sur tout, alors que le médicament délivré dans le cadre de la convention a une marge réglementée (22,6 % de la contrepartie dans l’exemple du point 2) et la parapharmacie à 22 % une marge bien plus élevée. La méthode unique est légitime et répandue, mais elle déplace de l’impôt du taux de 22 % vers celui de 10 % : la pharmacie qui l’adopte doit savoir qu’un contrôle mené par les marges le verra.

En cours d’année, la ventilation s’applique selon les pourcentages progressifs des achats. Pour le mois de mars, avec des recettes au comptoir de 112 500 euros et des pourcentages progressifs que nous supposons égaux aux pourcentages annuels, l’écriture de fin de mois et la liquidation sont les suivantes :

La TVA collectée de la liquidation comprend, outre les 13 770,08 euros ventilés, 472,73 euros sur les tickets modérateurs du mois, 6006,07 euros sur le bordereau de janvier payé par l’ASL en mars (point 2) et 396 euros sur les services à 22 %. La TVA déductible est celle des achats du mois : 64 euros sur les produits à 4 %, 8600 à 10 %, 5060 à 22 % et 880 sur les frais généraux. La TVA des factures DPC n’apparaît pas, parce que c’est l’ASL qui la verse (point 3). En fin d’année, le calcul est refait sur les achats de l’exercice entier, et l’écart par rapport à la somme des mois est comptabilisé comme régularisation.

2. Le bordereau comptable récapitulatif du mois

Prenons le bordereau de mars : 6000 boîtes délivrées dans le cadre de la convention, pour un prix public total de 72 000 euros hors TVA. Avec la rémunération en vigueur depuis le 1er mars 2024 (art. 1, alinéas 225 à 227, L. 213/2023), la contrepartie due à la pharmacie par le SSN se compose comme dans la réponse n° 5/2025 de l’Agenzia : parts de l’industrie et de la distribution, part variable de 6 % et part fixe par boîte, toutes à 10 %. Les tranches de prix et les quantités sont des hypothèses.

La marge de la pharmacie sur ce bordereau est de 14 640 euros (part variable, parts fixes et part transparence), soit 22,6 % de la contrepartie. En matière de TVA s’applique une règle que les pharmacies appliquent depuis toujours et dont on ignore souvent l’origine : pour les livraisons des médicaments du n° 114 du tableau A, partie III, effectuées par les pharmaciens, l’impôt devient exigible lors du paiement de la contrepartie (art. 6, cinquième alinéa, deuxième phrase, d.P.R. 633/1972). Les tickets modérateurs sont payés immédiatement, et leur TVA entre dans la liquidation du mois ; la TVA sur la part à la charge de l’ASL attend le virement.

Les produits SSN du mois s’élèvent à 64 788 euros (4727,27 + 60 060,73) et se rattachent au mois de la délivrance, même si l’ASL paie plus tard (art. 109, alinéa 2, lettre a), TUIR). La nature des retenues doit être lue sur le bordereau : la cotisation ENPAF du titulaire n’est pas une charge de l’entreprise mais une charge sociale personnelle, qui, dans l’entreprise individuelle, passe par les prélèvements et se déduit dans la déclaration ; dans une société, elle est imputée à l’associé.

Si le virement arrive avec quarante jours de retard par rapport à l’échéance, les créances issues du bordereau comptable n’ouvrent pas droit aux intérêts de retard majorés (interessi moratori) du d.lgs. 231/2002 (Cass., sect. un., 20 novembre 2020, n° 26496, citée au chapitre sur les relations avec le Servizio sanitario), mais aux intérêts au taux légal, qui est de 1,60 % en 2026 (d.m. du 10 décembre 2025) : 66 066,80 × 1,60 % × 40/365 = 115,84 euros. On les réclame rarement, mais s’ils sont encaissés, l’écriture est Banque à Intérêts de retard pour 115,84 euros, hors champ de la TVA (art. 15, premier alinéa, n° 1, d.P.R. 633/1972), et ils ne concourent au revenu que dans l’exercice de leur encaissement (art. 109, alinéa 7, TUIR).

3. La DPC : la facture du service à l’ASL

Dans le mois, la pharmacie délivre 500 boîtes en distribution pour le compte. Le médicament appartient à l’ASL et n’entre pas dans le stock ; la pharmacie facture le service. Dans l’exemple, la rémunération prévue par l’accord régional est de 5 euros par boîte (hypothèse), avec TVA à 22 % et scission des paiements (art. 17-ter d.P.R. 633/1972), selon l’approche dominante ; certains accords régionaux organisent le flux différemment, et le taux doit être vérifié dans l’accord.

La facture doit être inscrite au registre des ventes, mais elle n’entre pas dans la liquidation. Sur les 30 000 euros annuels de rémunérations DPC, la pharmacie n’encaisse pas 6600 euros de TVA : avec des volumes élevés de DPC, le solde de TVA se déplace vers le crédit, et le crédit annuel doit être utilisé en compensation ou faire l’objet d’une demande de remboursement.

4. Le stock : deux méthodes comparées, les produits périmés

Au 31 décembre, l’inventaire physique recense des marchandises pour 300 000 euros au prix de vente hors TVA. Le logiciel de gestion, qui valorise chaque référence au dernier coût d’achat (FIFO), donne 208 400 euros ; avec le coût moyen pondéré de l’année, il donne 206 100 euros. Avec la méthode du prix de détail, on part du prix et on retranche la marge de la catégorie :

Le même stock vaut donc 203 850 euros selon le prix de détail par catégorie, 206 100 selon le coût moyen et 208 400 selon le FIFO. Si l’on appliquait une marge unique, la marge moyenne de la pharmacie sur les marchandises (30,4 %, abaissée par le poids des médicaments délivrés dans le cadre de la convention), la valeur monterait à 208 800 euros. Entre la méthode la plus basse et la plus haute, il y a 4950 euros de revenu, qui, pour un titulaire individuel dans la tranche à 43 %, représentent environ 2330 euros d’IRPEF et d’impôts additionnels. L’OIC 13 admet le prix de détail pour le commerce de détail lorsqu’il donne une approximation du coût ; sur le plan fiscal, il faut le tableau qui expose les critères et les catégories (art. 92, alinéa 8, TUIR), faute de quoi l’administration peut réintégrer l’écart par rapport aux critères ordinaires. Une fois la méthode choisie, elle doit être maintenue d’année en année.

Au cours de l’année, des produits d’un coût de 3900 euros sont arrivés à péremption. Avec l’inventaire périodique, aucune écriture de sortie n’est nécessaire : le coût figure déjà dans les achats et les produits n’apparaissent pas dans les stocks. Il faut en revanche la preuve qu’ils ont été détruits et non vendus : le bordereau de suivi des déchets de l’opérateur agréé, ou bien la communication préalable aux services et le procès-verbal, qui, pour des biens d’un coût ne dépassant pas 10 000 euros, peut être remplacé par la déclaration sur l’honneur tenant lieu d’acte de notoriété (art. 2 d.P.R. 441/1997). Avec ces documents, la TVA déduite à l’achat n’est pas régularisée et il n’y a pas de TVA collectée. La seule écriture est le coût du service d’élimination : Services d’élimination 240 et TVA déductible 52,80, à Fournisseurs 292,80.

5. L’acquisition de la pharmacie

Le prix de 2 000 000 d’euros est réparti dans l’acte : 1 720 000 pour la survaleur, 80 000 pour le mobilier et les équipements, 200 000 pour les marchandises. Aucun passif n’est repris, et le TFR acquis par les salariés est réglé entre les parties dans le prix (hypothèse). La cession est hors champ de la TVA (art. 2, troisième alinéa, lettre b), d.P.R. 633/1972) et supporte le droit d’enregistrement de 3 % sur la survaleur et les biens meubles : 60 000 euros. Le notaire coûte 10 000 euros plus TVA. Les frais accessoires, 70 000 euros, sont répartis entre les biens au prorata du prix : 60 200 à la survaleur, 2800 au mobilier, 7000 aux marchandises.

L’emprunt est sur quinze ans au taux de 4 %, avec des annuités constantes de 143 905,76 euros (hypothèse). L’acquéreur finance 472 200 euros sur son apport personnel, plus la TVA du notaire, qu’il récupère.

La survaleur inscrite s’élève à 1 780 200 euros. Sur le plan fiscal, elle se déduit dans la limite d’un dix-huitième par an (art. 103, alinéa 3, TUIR), soit 98 900 euros, et il en va de même pour l’IRAP. Dans les comptes annuels, l’OIC 24 impose de l’amortir sur sa durée d’utilité, jusqu’à vingt ans si cette durée peut être estimée, sur dix ans dans le cas contraire. Pour une pharmacie, dont la valeur réside dans une titularité qui n’expire pas, une durée d’utilité de dix-huit ans se justifie aisément dans l’annexe (nota integrativa), et c’est la solution que nous retenons, de sorte que bilan et déclaration coïncident. Si au contraire on amortissait sur dix ans dans les comptes (178 020 euros par an), on ne déduirait de toute façon que 98 900 euros : pendant dix ans, il y aurait une réintégration extra-comptable de 79 120 euros, récupérée au cours des huit années suivantes par des déductions extra-comptables de 98 900. L’inverse n’est pas possible : une annuité fiscale supérieure à celle des comptes ne se déduit pas.

Pour le pharmacien titulaire individuel, les intérêts de l’emprunt se déduisent dans le rapport, prévu par l’art. 61 TUIR, entre les produits qui concourent au revenu et le total des produits : en pharmacie, où tous les produits concourent au revenu, ils se déduisent intégralement. Pour une société de capitaux s’applique la limite de l’art. 96 TUIR, qui, dans l’exemple de la srl (paragraphe 8.4), devient contraignante. Aux fins de l’IRAP, les intérêts ne se déduisent sous aucune forme.

L’acquéreur est tenu solidairement avec le cédant, dans la limite de la valeur du fonds, des impôts et des sanctions de l’année de la cession et des deux années précédentes (art. 14 d.lgs. 472/1997). Le certificato dei carichi pendenti doit être demandé avant l’acte notarié et joint au dossier de l’acquisition, avec l’expertise sur la survaleur et la vérification de la limite régionale de 20 % (art. 1, alinéa 158, L. 124/2017).

6. Primes de fin d’année et marchandises gratuites du grossiste

Le contrat avec le grossiste principal prévoit une prime de 1,5 % sur les achats de l’année s’ils dépassent 850 000 euros. Les achats ont atteint 900 000 euros, tous de produits à 10 % : la prime est de 13 500 euros plus TVA, créditée par une nota di variazione (art. 26 d.P.R. 633/1972) émise en février 2027. La prime se rattache à 2026 et réduit le coût des marchandises de cet exercice.

Aux fins de la TVA, en revanche, la nota di variazione compte lorsqu’elle est enregistrée : elle réduira les achats à 10 % sur lesquels se calcule la ventilation de 2027, et non ceux de 2026 (dans le tableau du point 1, par simplicité, les achats sont indiqués déjà nets). Une prime enregistrée à l’arrivée de la note, en février, déplacerait 13 500 euros de revenu d’un exercice à l’autre. Les sommes que l’industrie verse pour les vitrines, les présentoirs et les journées promotionnelles sont autre chose : ce sont les contreparties d’un service rendu par la pharmacie, elles se facturent à 22 % et ne réduisent pas les achats.

La même année, le grossiste a livré, à titre de remise en nature prévue par le contrat, 150 produits de dermocosmétique d’un prix catalogue de 1200 euros. La remise en nature n’entre pas dans la base d’imposition du fournisseur (art. 15, premier alinéa, n° 2, d.P.R. 633/1972) et ne génère aucune écriture d’achat. Les produits doivent toutefois être entrés dans le logiciel de gestion à coût nul : vendus, ils génèrent une recette sans coût correspondant ; invendus, ils figurent dans l’inventaire. Avec le FIFO, ils valent zéro ; avec le prix de détail, ils valent le prix diminué de la marge de la catégorie. C’est l’une des raisons pour lesquelles les deux méthodes du point 4 donnent des valeurs différentes.

7. Le coût d’un pharmacien adjoint et d’un employé de comptoir

La convention est le CCNL des salariés des pharmacies privées (Federfarma), arrivé à échéance le 31 août 2024 et non encore renouvelé à la date de ce guide. N’ayant pas pu vérifier les salaires minimaux conventionnels sur une source officielle à jour, nous utilisons des chiffres arrondis, à remplacer par ceux du bulletin de paie. Sont également des hypothèses le taux des cotisations INPS à la charge de l’employeur (29 %) et du salarié (9,19 %), le taux INAIL (0,5 %) et le montant des majorations pour les gardes de nuit et de jours fériés.

Trois pharmaciens et trois employés coûtent 243 561 euros, le chiffre utilisé pour la pharmacie type. Restent en dehors l’organisme paritaire (ente bilaterale), l’assurance santé complémentaire, la retraite complémentaire et les rappels de salaire ou le versement forfaitaire unique qu’apportera le renouvellement.

Le bulletin de paie d’un mois du pharmacien, avec 2300 euros de salaire conventionnel et 200 euros de majorations de nuit et de jours fériés, s’enregistre ainsi. Les retenues d’IRPEF ordinaires sont celles du logiciel de paie (ici 380 euros) ; sur les majorations, l’employeur, en qualité de collecteur de la retenue à la source (sostituto d’imposta), applique l’impôt de substitution de 15 % sur 125 euros, soit un douzième du plafond annuel de 1500 euros, répartition prudente retenue pour l’exemple et régularisée en décembre : la loi ne fixe que la limite annuelle.

Le pharmacien salarié a en outre une seconde affiliation, que l’employeur ne voit pas : l’ENPAF. La cotisation 2026 est forfaitaire ; le salarié couvert par l’INPS peut demander la réduction de 85 % et verser la cotisation réduite, ou seulement la cotisation de solidarité de 204 euros, qui n’ouvre pas de droits à pension. Elle est à sa charge, non à celle de la pharmacie ; si la pharmacie la lui rembourse en vertu d’un accord, le remboursement est une rémunération imposable.

8. Les formes possibles et les règles sociales qui changent les comptes

La titularité d’une pharmacie privée peut appartenir à un pharmacien personne physique, à une société de personnes, à une société de capitaux ou à une coopérative (art. 7 L. 362/1991, modifié par la L. 124/2017). Nous comparons le même bénéfice de 98 148 euros, avant impôts et avant rémunération de ceux qui dirigent l’entreprise, dans cinq configurations : titulaire individuel seul ; impresa familiare avec le conjoint pharmacien ; snc (società in nome collettivo, société en nom collectif) entre les deux pharmaciens à 50 % chacun ; srl entre les mêmes, administrateurs rémunérés ; même srl avec option pour la transparence.

Les taux et les paramètres sont les suivants :

• IRPEF 2026 : 23 % jusqu’à 28 000 euros, 33 % jusqu’à 50 000, 43 % au-delà (art. 1, alinéa 3, L. 199/2025).
• Impôt additionnel régional Émilie-Romagne 2026 : 1,33 % jusqu’à 15 000 euros, 1,93 % jusqu’à 28 000, 2,78 % jusqu’à 50 000, 3,33 % au-delà (L.R. 1/2025). Impôt additionnel communal à 0,8 %, à titre d’hypothèse.
• IRAP : 4,20 % (encadré ci-dessous). Les personnes physiques qui exploitent une entreprise ne la paient plus depuis 2022.
• ENPAF 2026 : cotisation entière de 5430 euros (5388 pour la retraite, 31 pour l’assistance, 11 pour la maternité), déductible du revenu global.
• IRES : 24 %. Le taux réduit de 20 % de la L. 207/2024 concernait la période 2025 et n’a pas été reconduit pour 2026.
• Gestione separata INPS 2026 pour l’administrateur déjà affilié à un autre régime obligatoire : 24 % de la rémunération, deux tiers à la charge de la société et un tiers à celle de l’administrateur.

Nous ne tenons compte ni des réductions d’impôt pour charges de famille, ni des charges déductibles autres que les cotisations, ni d’autres revenus.

8.1 Titulaire individuel

Le titulaire est seul dans l’entreprise et ne paie pas l’IRAP. De son revenu d’entreprise de 98 148 euros, il déduit la cotisation ENPAF et arrive à une base imposable de 92 718 euros : 32 069 euros d’IRPEF, 2485 d’impôt additionnel régional, 742 d’impôt additionnel communal. Avec l’ENPAF, la charge totale est de 40 726 euros et il reste 57 422 euros. Le taux marginal, IRPEF et impôts additionnels compris, est de 47,13 %.

8.2 Impresa familiare avec le conjoint pharmacien

Si le conjoint travaille à la pharmacie de façon continue et que l’impresa familiare résulte d’un acte authentique ou d’un acte sous seing privé à signatures authentifiées antérieur au début de la période d’imposition, jusqu’à 49 % du revenu lui est imputé (art. 5, alinéa 4, TUIR). Le conjoint pharmacien cotise à l’ENPAF, non à l’INPS.

La charge totale est de 36 534 euros et il reste 61 614 euros. Par rapport au titulaire seul, on paie 9622 euros d’impôts de moins et une cotisation ENPAF de plus, qui constitue toutefois une seconde pension. La comparaison n’est valable que si le travail du conjoint est effectif : s’il ne travaille pas à la pharmacie, il n’y a pas d’impresa familiare. L’autre solution, l’embaucher comme salarié, est la moins favorable : la rémunération du conjoint n’est pas déductible du revenu du titulaire (art. 60 TUIR), alors que les cotisations sont payées.

8.3 Snc entre deux pharmaciens

Le revenu est imputé aux associés par transparence (art. 5 TUIR), mais la société paie l’IRAP. La base part de la valeur de la production, qui ne permet pas de déduire les intérêts ; le personnel en contrat à durée indéterminée est entièrement déductible (art. 11, alinéa 4-octies, d.lgs. 446/1997) et la société de personnes bénéficie de la déduction forfaitaire de 8000 euros majorée de 5000 (alinéa 4-bis), parce que la base ne dépasse pas 180 759,91 euros.

Du revenu, on déduit 10 % de l’IRAP (art. 6 d.l. 185/2008), soit 626 euros : il reste 97 522 euros, 48 761 par associé. Chacun déduit la cotisation ENPAF et, sur 43 331 euros, paie 11 499 euros d’IRPEF, 877 d’impôt additionnel régional et 347 d’impôt additionnel communal. La charge totale est de 42 570 euros, dont 6264 d’IRAP, et il reste 55 578 euros. Si la thèse de la Cour de cassation sur le régime des commerçants l’emportait aussi pour les associés de snc, chaque associé devrait environ 11 944 euros de cotisations INPS supplémentaires, en partie compensées par leur déductibilité.

8.4 Srl entre deux pharmaciens

Les deux associés sont administrateurs, avec une rémunération de 30 000 euros chacun. Sur la rémunération sont dues les cotisations à la gestione separata : selon l’INPS, même si l’administrateur est pharmacien, parce que le mandat ne coïncide pas avec l’activité professionnelle couverte par l’ENPAF. Au taux de 24 %, elles s’élèvent à 14 400 euros, dont 9600 à la charge de la société. Les rémunérations et les cotisations ne sont pas déductibles aux fins de l’IRAP.

Chaque associé a un revenu imposable de 22 170 euros (30 000 de rémunération, moins 2400 de gestione separata et 5430 d’ENPAF). L’IRPEF brute est de 5099 euros ; la réduction d’impôt pour revenus assimilés aux salaires (art. 13, alinéa 1, TUIR) est de 2012 euros (1947 plus la majoration de 65 euros de l’alinéa 1.1), parce qu’elle se calcule sur le revenu global de 27 600 euros, que les charges déductibles comme la cotisation ENPAF ne réduisent pas. L’IRPEF nette descend à 3087 euros. Les impôts additionnels s’élèvent à 338 euros pour le régional et à 177 pour le communal.

La charge totale est de 50 053 euros : 6474 d’IRAP, 7264 d’IRES, 14 400 de gestione separata, 10 860 d’ENPAF, 7204 d’IRPEF et d’impôts additionnels, 3851 de retenues sur les dividendes. Il reste 48 095 euros. Si le bénéfice reste dans la société pour rembourser l’emprunt, la retenue est reportée à la distribution.

8.5 Srl en transparence

L’option de l’art. 116 TUIR est admise parce que les associés sont deux personnes physiques et que le chiffre d’affaires est inférieur au seuil légal ; elle dure trois exercices et engage tous les associés. La société paie l’IRAP (6474 euros) mais non l’IRES, et son revenu, 30 267 euros, est imputé aux associés à hauteur de 15 133,50 euros chacun. Chacun a une base imposable de 37 303,50 euros, paie 9510 euros d’IRPEF brute, bénéficie d’une réduction d’impôt ramenée à 631 euros, calculée sur le revenu global de 42 733,50 euros ; son IRPEF nette est de 8879 euros, à quoi s’ajoutent 709 d’impôt additionnel régional et 298 d’impôt additionnel communal.

La charge totale est de 51 506 euros et il reste 46 642 euros : plus que dans la srl ordinaire. Le revenu imputé s’ajoute à la rémunération, passe dans la tranche à 33 % et diminue la réduction d’impôt sur la rémunération. Les bénéfices des années de transparence, lorsqu’ils sont distribués, ne subissent pas la retenue de 26 %, parce que les associés ont déjà été imposés sur ces bénéfices, et ils sont déclarés dans le modèle 770, cadre SK.

8.6 Sociétés avec des associés non pharmaciens

Depuis 2017, peuvent être associés d’une société titulaire d’une pharmacie des personnes qui ne sont pas pharmaciens ainsi que des sociétés de capitaux, la direction étant confiée à un pharmacien et dans les limites des incompatibilités et de la concentration régionale de 20 % (art. 7 L. 362/1991).

Trois choses changent. Le directeur pharmacien, s’il n’est pas associé, est un salarié avec son coût et la rémunération correspondant à sa fonction. L’associé non pharmacien qui travaille à la pharmacie relève du régime des commerçants de l’INPS, avec des cotisations proportionnelles au revenu. L’associé société de capitaux n’est imposé que sur 5 % du montant des dividendes (art. 89, alinéa 2, TUIR), à condition que la participation soit d’au moins 5 % ou ait une valeur fiscale d’au moins 500 000 euros (alinéa 2.1, introduit par la L. 199/2025), soit un taux effectif de 1,2 % avec l’IRES à 24 %, et il peut céder la participation en bénéficiant de l’exonération de l’art. 87 TUIR si les conditions en sont remplies. C’est la structure qu’utilisent les investisseurs et les chaînes, et celle dans laquelle il convient de faire entrer un associé apporteur de capitaux lorsque la pharmacie doit financer une deuxième officine.

8.7 La comparaison

À ce niveau de bénéfice, la forme la moins lourde est l’impresa familiare : elle ne paie pas l’IRAP, répartit le revenu entre deux personnes, chacune avec ses tranches basses, et verse des cotisations forfaitaires. La snc paie le même IRPEF plus l’IRAP, et c’est la forme naturelle lorsque les deux pharmaciens ne sont pas conjoints ou lorsqu’on veut que tous deux soient titulaires à part entière. La srl perd sur trois fronts : l’IRAP, la gestione separata sur les rémunérations et la limite des intérêts. La transparence n’améliore pas le résultat avec des rémunérations de ce niveau.

Le tableau évolue lorsque le bénéfice augmente, par exemple une fois l’emprunt remboursé ou avec une deuxième officine. Dans l’entreprise individuelle, chaque euro de base imposable au-delà de 50 000 supporte 47,13 % d’IRPEF et d’impôts additionnels ; dans la srl, le bénéfice mis en réserve supporte 24 % plus l’IRAP, et 26 % seulement lors de la distribution. Pour rembourser une dette d’acquisition, ou accumuler en vue d’un investissement, l’argent imposé à 24 % pèse moins que celui imposé à 47 %. La comparaison doit être refaite sur les chiffres réels de la pharmacie, sur plusieurs années, en se demandant aussi qui doit pouvoir entrer dans la société et comment on sortira de l’entreprise.

8.8 La sortie : la vente de la pharmacie

Supposons qu’au bout de douze ans la pharmacie soit vendue 2 500 000 euros : 2 300 000 pour la survaleur et le mobilier, 200 000 pour les marchandises à leur valeur comptable. Le coût fiscal résiduel de la survaleur est de 593 400 euros (1 780 200 moins douze annuités de 98 900) ; le mobilier est entièrement amorti. La plus-value s’élève à 1 706 600 euros. Le capital restant dû de l’emprunt, environ 399 000 euros, est remboursé avec le prix et ne modifie pas les calculs fiscaux.

Pour le pharmacien personne physique, l’imposition séparée de l’art. 17 se demande dans la déclaration, au cadre RM, si le fonds est détenu depuis plus de cinq ans ; l’Agenzia liquide ensuite l’impôt définitif. Pour l’héritier, la période de cinq ans s’ajoute à celle du défunt (Cass. n° 4444/2022). L’imposition séparée n’est pas ouverte à la snc : la plus-value de la société de personnes entre dans le revenu ordinaire imputé aux associés, avec pour seule possibilité de l’étaler aux conditions de l’art. 86. La srl ne bénéficie pas de l’imposition séparée, mais peut étaler la plus-value ; si en revanche les associés vendent leurs parts, la plus-value sur les participations supporte 26 %, et l’acquéreur perd l’amortissement de la survaleur, ce qui se retrouve en général dans le prix. Le titulaire qui envisage de sortir d’ici quelques années devrait examiner ce tableau avant de choisir la forme sous laquelle il entre.

8.9 Le ticket de caisse utile au patient

Un patient dépense en une année 900 euros en médicaments, tous avec un ticket parlant indiquant son codice fiscale. La réduction d’impôt de 19 % se calcule sur la partie qui dépasse la franchise de 129,11 euros (art. 15, alinéa 1, lettre c), TUIR) : (900 − 129,11) × 19 % = 146,47 euros. Pour les médicaments et les dispositifs médicaux achetés en pharmacie, le paiement peut aussi être fait en espèces (art. 1, alinéa 680, L. 160/2019).

Avertissement sur les exemples

Les exemples sont simplifiés. Ils ne tiennent pas compte des réductions d’impôt pour charges de famille et des autres revenus, du taux effectif de l’impôt additionnel communal, du taux INAIL propre à l’entreprise, des minima du CCNL après le renouvellement, de la cotisation de 0,50 % qui réduit la dotation au TFR, de la déductibilité de l’IRAP versée selon le principe de caisse, des acomptes et des impôts différés. Le critère de retraitement de la base de ventilation, les parts du bordereau, la rémunération DPC et les pourcentages de marge sont des hypothèses construites pour l’exemple. La forme juridique, la méthode d’évaluation du stock et le traitement des recettes SSN doivent être choisis à partir des données de chaque pharmacie, au moyen d’une simulation pluriannuelle qui inclue aussi la sortie.

Relations avec le Servizio sanitario, les agences sanitaires, les Comuni et les patients

La convention

Les pharmacies délivrent les médicaments à la charge du Servizio sanitario sur la base d’un accord collectif national (art. 8, alinéa 2, d.lgs. du 30 décembre 1992, n° 502). Après une convention restée en vigueur depuis 1998, l’accord sur la nouvelle convention a été conclu en Conferenza Stato-Regioni (conférence État-Régions) le 6 mars 2025. Les accords régionaux définissent les aspects opérationnels, y compris la DPC et la rémunération des services. En Émilie-Romagne, le contrôle de l’application de la convention et la liquidation des sommes dues relèvent de l’Azienda USL (art. 11 L.R. 2/2016).

Créances sur les agences sanitaires et intérêts

Le d.lgs. du 9 octobre 2002, n° 231 prévoit pour les organismes du service sanitaire un délai de paiement de soixante jours et des intérêts moratoires au taux majoré. Pour les créances de la pharmacie issues du bordereau comptable, cette voie a toutefois été fermée : les Sezioni Unite (chambres réunies) de la Cour de cassation (arrêt du 20 novembre 2020, n° 26496) ont exclu que la dispensation des médicaments de classe A soit une transaction commerciale, parce que dans cette activité le pharmacien est intégré au Servizio sanitario et que la relation est régie par la loi et par la convention. En cas de retard, sont dus les intérêts légaux, non les intérêts majorés. La décision portait sur le texte du décret antérieur aux modifications de 2012, mais le principe a été lu en termes généraux par les juges ultérieurs.

La situation des créances nées de services rendus sur une base contractuelle, comme la DPC ou les prestations de la pharmacie de services, est différente et moins explorée : leur qualification dépend du titre de la créance. La pharmacie qui subit des retards importants doit préparer la diffida (mise en demeure écrite) et le decreto ingiuntivo (injonction de payer délivrée par le juge) en distinguant les postes, au lieu d’appliquer le même taux à l’ensemble.

Données de santé et dossier électronique

La pharmacie traite chaque jour des données concernant la santé, catégories particulières de l’art. 9 du règlement (UE) 2016/679. Le traitement nécessaire à la dispensation n’exige pas le consentement, mais il exige des mesures adéquates : confidentialité au comptoir, accès au logiciel de gestion selon des profils, ordonnances non laissées en vue, instructions écrites aux collaborateurs. La pharmacie alimente le fascicolo sanitario elettronico (dossier de santé électronique, art. 12 d.l. du 18 octobre 2012, n° 179) et, avec les services et la télémédecine, traite des données supplémentaires qui exigent des notes d’information spécifiques et, lorsqu’elle fait appel à des prestataires externes, leur désignation comme sous-traitants au sens du règlement. Pour les livraisons à domicile, la L.R. 2/2016 (art. 15) rappelle expressément la protection des données et l’exécution de l’ordonnance à la pharmacie avant la livraison.

Espèces et lutte contre le blanchiment

La pharmacie ne figure pas parmi les assujettis aux obligations de vigilance à l’égard de la clientèle du d.lgs. du 21 novembre 2007, n° 231, mais elle est soumise, comme tout le monde, à la limite des paiements en espèces : ces paiements doivent rester inférieurs à 5000 euros (art. 49 d.lgs. 231/2007). Au comptoir, la question se pose rarement ; elle se pose en revanche dans les relations avec les fournisseurs, lors de la cession du fonds ou des parts et dans les remboursements entre associés.

Modèle d’organisation et comparaggio

Pour les sociétés titulaires, il est utile d’envisager un modèle d’organisation au sens du d.lgs. du 8 juin 2001, n° 231. Les relations avec le Servizio sanitario exposent à des risques typiques, comme l’escroquerie au préjudice d’un organisme public, et le modèle est ce qui permet à la société de ne pas répondre de l’infraction commise par un salarié ou un administrateur. Il faut aussi rappeler le comparaggio (art. 170 à 172 du texte unique des lois sanitaires), infraction qui punit le médecin et le pharmacien qui reçoivent de l’argent ou d’autres avantages pour favoriser la diffusion de spécialités pharmaceutiques, ainsi que celui qui les donne ou les promet. Les accords avec des prescripteurs, les « collaborations » avec des cabinets médicaux situés dans le même immeuble et les parrainages doivent être appréciés en gardant cette règle à l’esprit.

Le Comune

En Émilie-Romagne, le Comune ne se borne pas à approuver la pianta organica. Il autorise l’ouverture, reconnaît la titularité, autorise les transferts de locaux, la décentralisation et les cessions entre pharmaciens, prononce la déchéance et ordonne la fermeture temporaire (art. 10 L.R. 2/2016) ; il fixe les horaires minimaux et peut régler les modalités de la garde de nuit. Lorsqu’il gère ses propres pharmacies, il est aussi un concurrent. Des demandes complètes et documentées évitent la plupart des contentieux, et lorsque le contentieux survient, la qualité du dossier constitué en amont fait la différence devant le TAR.

Les patients

La loi garantit au citoyen le libre choix de la pharmacie (art. 15 L. 475/1968). Lorsque le médecin n’a pas indiqué que le médicament n’est pas substituable, le pharmacien, après avoir informé le patient et sauf demande contraire de celui-ci, délivre le médicament équivalent le moins cher (art. 11, alinéa 12, d.l. 1/2012), et il doit permettre au citoyen de distinguer les produits de santé des produits commerciaux (art. 17 L.R. 2/2016). Ce sont des règles simples. Une réclamation mérite une réponse écrite et traçable : c’est une marque de respect envers le patient et, si la réclamation parvient à l’agence sanitaire et donne lieu à une inspection, c’est aussi la meilleure preuve de la manière dont travaille la pharmacie.

Cas douteux

Certaines questions n’ont pas encore de réponse certaine. Nous les rassemblons ici avec la solution qui, à notre avis, expose le moins le titulaire.

Trois questions déjà rencontrées

Trois divergences ont été traitées dans les chapitres précédents et nous ne faisons que les rappeler. Pour les héritiers du titulaire individuel, le délai d’un an de l’art. 12 L. 475/1968 coexiste avec les six mois à compter de la déclaration de succession de l’art. 7, alinéa 10, L. 362/1991 : nous estimons que le second l’emporte, mais on calcule les deux et on respecte celui qui expire le premier. Pour l’associé pharmacien qui travaille, la note de l’INPS de 2010 et l’arrêt de la Cour de cassation de 2012 se contredisent : le risque lié au régime des commerçants doit être évalué avant de décider comment le rémunérer. Pour la DPC, le taux suit le modèle régional : 22 % avec scission des paiements s’il s’agit d’un service, 10 % s’il s’agit d’une revente de médicaments.

Vaccinations, télémédecine et nouveaux services

L’élargissement opéré par la L. 182/2025 n’a pas été accompagné d’une clarification en matière de TVA. Pour les prestations fournies par des professionnels de santé habilités dans un but de protection de la santé, l’exonération est défendable ; pour les analyses en autocontrôle et les services administratifs, elle ne l’est pas. Dans les cas limites, pour des montants modestes, l’application de la TVA évite le contentieux.

La location-gérance d’une pharmacie privée

Pour les pharmacies communales, la gestion peut être confiée à des tiers ; pour les pharmacies privées, l’art. 12 L. 475/1968, qui lie le droit d’exploitation au fonds de commerce et exige la reconnaissance du transfert, fait de la location-gérance une opération à vérifier auprès de l’autorité sanitaire avant toute appréciation fiscale. Si elle est admise, les règles ordinaires s’appliquent (redevances soumises à la TVA si le bailleur reste entrepreneur, amortissements chez le locataire-gérant sauf stipulation contraire, art. 102, alinéa 8, TUIR) et, en matière de travail, l’art. 2112 c.c., comme indiqué plus haut.

Intérêts sur les créances pour services et DPC

Les Sezioni Unite ont exclu les intérêts moratoires du d.lgs. 231/2002 pour la dispensation des médicaments de classe A ; pour les créances au titre de la DPC et des services, la question reste ouverte. Dans la diffida, on applique les intérêts majorés aux seuls postes de nature contractuelle, en sachant que ce point peut être contesté.

Retenue sur l’indemnité de résidence et concubin dans l’entreprise familiale

Sur la retenue de 4 % appliquée à l’indemnité de résidence, la presse spécialisée a soutenu qu’elle n’est pas due, sans confirmation officielle : la pharmacie qui la subit l’impute sur son impôt. Sur l’imputation du revenu au concubin participant à l’impresa familiare, après l’arrêt de la Cour constitutionnelle n° 148/2024, l’Agenzia n’a pas pris position : il serait imprudent d’en faire la base d’une planification.

Les choses à faire

Avant d’acheter une pharmacie ou d’entrer dans une société

1. Vérifier le décret de titularité, la sede dans la pianta organica, les éventuelles révisions en cours et les contentieux sur les locaux ; pour les sociétés issues du concours extraordinaire, la date d’ouverture et l’historique des associés.
2. Vérifier les conditions requises de l’acquéreur et les incompatibilités de tous les associés, en remontant la chaîne de participations, ainsi que la limite de 20 % au niveau régional.
3. Choisir entre l’achat du fonds de commerce et celui des parts en calculant les effets fiscaux sur la survaleur, les intérêts et la revente future.
4. Demander le certificato dei carichi pendenti ; répartir le prix par catégories de biens dans l’acte.
5. Réaliser l’audit social : classifications, TFR, congés, adjoints indépendants, DVR ; régler dans le contrat qui supporte les dettes nées avant la cession.
6. Aligner la paie, les UNILAV et le Libro unico del lavoro sur la date de reconnaissance du transfert, non sur celle de l’acte notarié ; communiquer dans les soixante jours les modifications des statuts et de la composition de l’actionnariat.
7. Communiquer l’association TPE-caisse enregistreuse pour les nouveaux terminaux et ouvrir les affiliations sociales correctes pour chaque associé.

En cours d’année

1. Chaque jour : clôture de caisse par poste, rapprochement avec le TPE.
2. Chaque mois : rapprochement de la DCR avec les recettes SSN, le virement et les retenues, en contestant les débits dans les délais ; factures DPC et d’assistance complémentaire émises et encaissées hors TVA en scission des paiements ; cumul progressif de la ventilation ; contrôle des majorations de nuit, de jours fériés et d’astreinte sur les bulletins de paie.
3. Pour chaque nouvelle référence de dispositif médical ou de complément alimentaire : taux justifié par le fournisseur et cohérent avec le classement douanier.
4. Au plus tard le 31 janvier : transmission au Sistema TS des dépenses de l’année précédente, avec les oppositions des clients.
5. Au plus tard en février des années paires : suivre l’engagement de la révision de la pianta organica et préparer les observations ; au plus tard le 31 mars : calendrier des congés de fermeture fixé par l’Azienda USL.
6. Mars, avril et septembre : échéances ENPAF des pharmaciens, avec les éventuelles demandes de réduction.
7. Dans les délais ordinaires : déclaration annuelle de TVA, impôts sur les revenus et IRAP avec le modèle ISA ; vérification des deux limites de la ventilation pour l’année suivante ; calcul du pro rata en présence de services exonérés.
8. Avant la date limite d’adhésion : examen de la proposition de concordato preventivo biennale.
9. En décembre : régularisation avec l’impôt de substitution de 15 % et de 5 % pour 2026 ; programmation des embauches aidées ; mise à jour du DVR et visites médicales des travailleurs de nuit.
10. Au 31 décembre : inventaire physique signé, tableau des critères si l’on utilise le prix de détail, justificatifs des produits périmés éliminés, créances sur les agences sanitaires rapprochées, primes des fournisseurs rattachées à l’exercice, DPC exclue des stocks.
11. À conserver en vue d’un contrôle : DCR et rapprochements, accords DPC, bordereaux de suivi des produits périmés, plaintes pour vol, feuilles de comptage, justificatifs des taux réduits, règlement intérieur, contrats et calendriers des adjoints indépendants.

Ce que fait le cabinet pour les pharmacies

Dans une pharmacie, comptes, paie et règles du service ne se séparent pas. Une ligne de DCR mal lue modifie le bilan ; un adjoint indépendant qui détient les clés de la pharmacie devient un salarié ; une déclaration de succession déposée sans plan fait courir un délai de six mois que personne n’a calculé.

Nous accompagnons des pharmacies individuelles et des sociétés en matière de comptabilité et de TVA, avec ou sans ventilation, pour le rapprochement mensuel des bordereaux et des virements, pour le stock et pour le bilan. Nous établissons la paie selon les conventions du secteur et les gardes, et nous mettons en ordre les affiliations sociales des titulaires, des associés et des membres de la famille. Nous assistons nos clients lors de l’acquisition, du choix de la forme, de l’entrée de nouveaux associés et de la transmission aux enfants, en tenant ensemble fiscalité, autorisations et droit du travail, ainsi que lors des contrôles fiscaux et des inspections.

Nous savons que le titulaire passe sa journée au comptoir et que le temps consacré aux formalités vient le soir ou les jours de fermeture : nous ne demandons les documents que lorsqu’ils sont réellement nécessaires. Lorsque le titulaire disparaît, le premier travail consiste à mettre en ordre les échéances et les options, pour que la famille puisse choisir avec les chiffres sous les yeux et non sous la pression des délais. Le cabinet est présent à Codigoro, Ferrare et Milan.

Ce guide a une finalité d’information générale et ne constitue pas un avis professionnel sur un cas concret, qui exige l’examen des documents et des faits propres à chaque situation. Son contenu est à jour au 16 octobre 2026 ; des textes, une doctrine administrative et une jurisprudence ultérieurs peuvent en modifier les conclusions.

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