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Acquittement pénal après la chose jugée fiscale : l’avis définitif peut-il être remis en cause ?

Dans l’affaire tranchée par la Corte di cassazione (Cour de cassation italienne), l’acquittement « parce que le fait n’existe pas » est intervenu alors que le jugement fiscal était déjà passé en force de chose jugée, et il n’a pas remis en cause le redressement (accertamento). L’article 21-bis du décret législatif n° 74/2000 ne s’applique pas à une chose jugée déjà acquise et la revocazione (recours en révision) obéit à des conditions strictes. Enfin, l’inaction du curateur (curatore fallimentare, chargé d’administrer le patrimoine du failli), dont est née la chose jugée, est indifférente, car le failli pouvait exercer un recours.

Dans l’affaire tranchée par la Cour de cassation italienne, la réponse est non. Le jugement fiscal qui confirmait l’avis de redressement (avviso di accertamento) était passé en force de chose jugée avant l’acquittement « parce que le fait n’existe pas » (perché il fatto non sussiste), qui n’a donc pu produire d’effets ; selon la Cour, l’article 21-bis du décret législatif n° 74/2000 s’applique aux procès en cours à la date de son entrée en vigueur, le 29 juin 2024. C’est le motif de la décision, non un principe de droit (principio di diritto) : le seul principe énoncé concerne l’interruption de l’instance.

La décision et l’affaire

Corte di cassazione, cinquième chambre civile, arrêt n° 26021 du 1er octobre 2026 (audience publique du 14 avril 2026, président Perrino, conseiller rapporteur Galasso), ECLI:IT:CASS:2026:26021CIV. Une société en commandite simple (società in accomandita semplice) exploitant une pharmacie avait contesté l’avis de redressement établi au titre de 2010, fondé sur des mouvements bancaires non justifiés. Le recours a été rejeté ; aussitôt après, la société et l’associé commandité (socio accomandatario) ont été déclarés en faillite (fallimento), et le curateur n’a pas interjeté appel.

Au pénal, la Guardia di finanza (police fiscale et financière italienne) a revu les conclusions du procès-verbal de constatation (processo verbale) au point de ne plus retenir aucune opération non justifiée, et l’associé a été acquitté « parce que le fait n’existe pas ». La revocazione formée par le curateur (article 64, paragraphe 2, du décret législatif n° 546/1992 ; article 395, points 2 et 3, du code de procédure civile italien) a été déclarée irrecevable et l’appel rejeté. Le pourvoi de la société et de l’associé, redevenus in bonis à la suite d’un concordato fallimentare (concordat de faillite), est rejeté, contrairement aux conclusions du procureur général.

Les motifs de la Cour

La chose jugée est antérieure à l’acquittement (sur l’article 21-bis, Cass. n° 23570/2024 et n° 936/2025) et la Cour n’attache aucune importance au fait que la revocazione était encore pendante. Le principe ne bis in idem ne concerne pas les actes d’imposition, dépourvus de finalité répressive, et, pour les pénalités, il ne protège pas la société lorsque le procès pénal vise la personne physique, même si celle-ci en est le représentant légal (CJUE, 5 avril 2017, Orsi et Baldetti, C-217/15 et C-350/15).

Le procès-verbal ne fait foi jusqu’à inscription de faux (fede privilegiata) que pour les faits qu’il atteste : le réexamen de la Guardia di finanza est une nouvelle appréciation, et la fausseté de la preuve doit être déclarée par un jugement ou reconnue par la partie qui s’en est prévalue. La documentation bancaire de la société pouvait être produite par les voies de recours ordinaires, et la saisie pénale ne constitue pas un cas de force majeure, car les copies peuvent être demandées au juge pénal (articles 258 et 116 du code de procédure pénale italien).

Lorsque le curateur reste inactif, le failli peut contester l’acte d’imposition (arrêt des chambres réunies, Sezioni unite, n° 11287/2023) et, à plus forte raison, le jugement. Le principe de droit porte sur l’interruption de l’instance. La clôture de la faillite par l’homologation du concordat de faillite interrompt l’instance. Toutefois, si le curateur a comparu ou fait défaut (contumace), l’interruption n’opère pas de plein droit, à la différence de celle qui suit l’ouverture de la faillite (article 43, paragraphe 3, de la loi sur la faillite, legge fallimentare) : elle suit les règles de l’article 300 du code de procédure civile.

Ce qui change pour le contribuable et pour l’entreprise

Attendre l’issue du procès pénal expose au risque que le jugement fiscal devienne définitif entre-temps, car le procès fiscal n’est pas suspendu tant que le procès pénal est pendant (article 20, paragraphe 1, du décret législatif n° 74/2000). En l’espèce, l’acquittement est intervenu plus de deux ans après le dépôt du jugement fiscal, déjà définitif. À notre avis, si l’avis de redressement est contestable au fond, il est préférable de l’attaquer et de poursuivre l’instance, car c’est dans l’instance pendante que l’acquittement peut produire ses effets ; le choix s’apprécie au cas par cas, y compris au regard de l’*accertamento con adesione* (règlement négocié).

En revanche, lorsque l’instance est pendante, l’article 21-bis s’applique. Par son arrêt n° 50/2026, arrêt interprétatif de rejet (sentenza interpretativa di rigetto), la Corte costituzionale (Cour constitutionnelle italienne) en a précisé la portée : l’acquittement s’impose au juge fiscal même s’il est prononcé pour insuffisance de preuves, sauf dans deux cas. Si l’avis repose sur des présomptions légales typiques, parmi lesquelles les mouvements bancaires visés à l’article 32 du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973, l’acquittement ne s’impose que s’il constate positivement l’inexistence du fait. Il ne s’impose pas non plus lorsqu’il tient uniquement à ce que des preuves utilisables dans le procès fiscal ne pouvaient pas être utilisées dans le procès pénal.

L’associé bénéficie de l’annulation obtenue par la société, sauf si cette annulation résulte d’une decadenza (expiration du délai de reprise de l’administration) ou d’une autre cause qui ne le concerne pas, ou s’il existe une chose jugée contraire le visant directement (arrêt des chambres réunies n° 14815/2008).

En pratique

• Recours dans un délai de soixante jours à compter de la notification de l’avis (article 21, paragraphe 1, du décret législatif n° 546/1992) ; appel dans un délai de soixante jours à compter de la notification du jugement ou, à défaut de notification, de six mois à compter de sa publication (articles 51, paragraphe 1, et 38, paragraphe 3) ; suspension des délais pendant les vacances judiciaires, du 1er au 31 août (article 1 de la loi n° 742/1969).
• Accertamento con adesione : si l’avis est précédé du projet d’acte (schema di atto), la demande doit être présentée dans les trente jours de la communication du projet ou dans les quinze jours de la notification de l’avis, et elle suspend alors pendant trente jours le délai de recours. Une nouvelle demande est exclue si le contribuable en a déjà présenté une sur le projet d’acte ou après la vérification, ou si la procédure a été engagée d’un commun accord avec l’administration fiscale. En l’absence de procédure contradictoire préalable (contraddittorio preventivo), elle doit être présentée dans le délai de recours et le suspend pendant quatre-vingt-dix jours. L’introduction du recours emporte renonciation à la demande (article 6, paragraphes 2, 2-bis, 2-ter, 2-quater et 3, du décret législatif n° 218/1997).
• Si le curateur reste inactif, le failli apprécie l’opportunité d’un recours à titre personnel ; pour la liquidazione giudiziale (liquidation judiciaire ; article 143 du code de la crise d’entreprise et de l’insolvabilité, CCII), il reste à vérifier si le principe des chambres réunies demeure applicable.
• Lorsque l’instance est pendante, le conseil vérifie que le jugement pénal a été rendu à l’issue des débats (dibattimento) et contrôle la formule d’acquittement (pour la société et les associés, seule la formule « le fait n’existe pas »), l’identité des faits et le respect des deux limites posées par la Cour constitutionnelle ; il dépose ensuite le jugement irrévocable, devant la Corte di cassazione au plus tard quinze jours avant l’audience publique ou la séance en chambre du conseil (adunanza).
• Revocazione straordinaria (recours en révision) : dans un délai de soixante jours à compter de la déclaration de fausseté ou du jour où le document a été retrouvé (article 51, paragraphe 2). Pour le jugement non frappé d’appel, ces événements doivent être postérieurs à l’expiration du délai d’appel ; s’ils surviennent avant, le délai d’appel est prorogé jusqu’à soixante jours après l’événement (article 64, paragraphes 2 et 3). Le motif, la preuve et la date doivent être indiqués à peine d’irrecevabilité (article 65, paragraphe 2).
• Lorsque la faillite est clôturée par concordat en cours d’instance, l’interruption suppose la déclaration à l’audience ou la communication écrite du conseil (article 40, paragraphe 2).
• Les pénalités infligées à la personne physique prévenue ne sont pas exécutoires tant que la procédure pénale est pendante, ni après la condamnation. En cas d’archiviazione (classement ordonné par le juge), d’acquittement irrévocable ou de proscioglimento (décision de non-lieu ou mettant fin aux poursuites) par une formule excluant que le fait soit pénalement répréhensible, elles deviennent exécutoires, sous réserve de l’article 21-bis, et les délais de recouvrement courent à compter de la communication à l’administration fiscale (article 21, paragraphe 2, du décret législatif n° 74/2000). Pour la société, la responsabilité demeure (article 19, paragraphe 2) ; le caractère non exécutoire pendant la procédure pénale ne la concerne que dans les cas visés à l’article 25-quinquiesdecies du décret législatif n° 231/2001 (article 21, paragraphe 2-bis).

Questions fréquentes

L’acquittement pénal annule-t-il l’avis déjà définitif ?

Dans l’affaire tranchée, non : le jugement fiscal était passé en force de chose jugée avant l’acquittement. Selon la Cour, l’article 21-bis du décret législatif n° 74/2000 s’applique aux procès en cours à la date de son entrée en vigueur, et non à un avis ayant déjà fait l’objet d’une décision passée en force de chose jugée.

Le réexamen des conclusions de la Guardia di finanza permet-il la revocazione ?

En règle générale, non. Il s’agit d’une nouvelle appréciation des données, et non d’une preuve déclarée fausse, et la Guardia di finanza n’est pas partie au procès fiscal ; les documents nouveaux doivent être antérieurs au jugement et décisifs, et ne pas avoir pu être produits pour cause de force majeure.

Si le curateur n’exerce pas de recours, le failli est-il privé de protection ?

Non. Le failli peut contester l’acte d’imposition, et à plus forte raison le jugement, lorsque le curateur reste inactif ; c’est pourquoi la Cour juge indifférent que la chose jugée défavorable résulte de l’inaction du curateur.

Sources

Corte di cassazione, cinquième chambre civile, arrêt n° 26021 du 1er octobre 2026, audience publique du 14 avril 2026, président Perrino, conseiller rapporteur Galasso, ECLI:IT:CASS:2026:26021CIV.

Corte costituzionale, arrêt n° 50 du 23 février 2026 (déposé le 13 avril 2026), ECLI:IT:COST:2026:50, Gazzetta Ufficiale, 1re série spéciale, 15 avril 2026.

Article 21-bis du décret législatif n° 74 du 10 mars 2000, inséré par l’article 1, paragraphe 1, lettre m), du décret législatif n° 87 du 14 juin 2024 (en vigueur depuis le 29 juin 2024) ; articles 19, paragraphe 2, et 21, paragraphes 2 et 2-bis, du décret législatif n° 74/2000, qui deviennent à compter du 1er janvier 2027 les articles 96 et 98 du texte unique des sanctions fiscales administratives et pénales, annexé au décret législatif n° 173 du 5 novembre 2024 (abrogation : article 101, paragraphe 1, lettre z) ; prise d’effet au 1er janvier 2027 : article 102, tel que modifié par l’article 4, paragraphe 1, du décret-loi n° 200 du 31 décembre 2025, converti par la loi n° 26 du 27 février 2026) ; article 20, paragraphe 1, du décret législatif n° 74/2000 (à compter du 1er janvier 2027, article 97 du même texte unique) ; article 25-quinquiesdecies du décret législatif n° 231 du 8 juin 2001.

Articles 119, 130, paragraphe 1, lettre f), et 131 du texte unique de la justice fiscale, annexé au décret législatif n° 175 du 14 novembre 2024 ; prise d’effet au 1er janvier 2027 fixée par l’article 4, paragraphe 3, du décret-loi n° 200 du 31 décembre 2025, converti par la loi n° 26 du 27 février 2026.

Articles 21, paragraphe 1, 38, paragraphe 3, 40, paragraphe 2, 51, 64, paragraphes 2 et 3, et 65, paragraphe 2, du décret législatif n° 546 du 31 décembre 1992 (à compter du 1er janvier 2027, pour la revocazione, articles 120 et 121 du texte unique de la justice fiscale).

Articles 300, 327, paragraphe 1, et 395, points 2 et 3, du code de procédure civile italien ; articles 116 et 258 du code de procédure pénale italien ; article 1 de la loi n° 742 du 7 octobre 1969.

Article 6, paragraphes 2, 2-bis, 2-ter, 2-quater et 3, du décret législatif n° 218 du 19 juin 1997, dans la rédaction issue du décret législatif n° 13 du 12 février 2024 (prise d’effet : article 41, paragraphe 2, actes émis à compter du 30 avril 2024).

Article 32 du décret du Président de la République n° 600 du 29 septembre 1973.

Article 43, paragraphe 3, du décret royal (regio decreto) n° 267 du 16 mars 1942 (loi sur la faillite), applicable aux procédures régies par l’article 390 du décret législatif n° 14 du 12 janvier 2019 ; pour la liquidazione giudiziale, article 143, paragraphe 3, du décret législatif n° 14/2019.

Article 50 de la Charte des droits fondamentaux de l’Union européenne ; CJUE, 5 avril 2017, Orsi et Baldetti, affaires jointes C-217/15 et C-350/15.

Cass., chambres réunies, n° 14815/2008 et n° 11287/2023 ; Cass. n° 23570/2024 et n° 936/2025.