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Dettes fiscales et surendettement : les consignes de la circulaire 9/E aux services fiscaux italiens

Par la circulaire n° 9/E du 21 octobre 2026, l’administration fiscale italienne (Agenzia delle Entrate) indique à ses services comment procéder lorsque les dettes d’un ménage, d’un professionnel ou d’un petit entrepreneur surendetté comprennent des impôts impayés. La prépondérance de la dette fiscale ne prouve pas, à elle seule, la faute grave du débiteur.

Par la circulaire n° 9/E du 21 octobre 2026, l’Agenzia delle Entrate (ci-après « l’Agence ») a publié la deuxième partie de ses précisions sur le Code de la crise d’entreprise et de l’insolvabilité (Codice della crisi d’impresa e dell’insolvenza, décret législatif n° 14 du 12 janvier 2019), consacrée aux procédures de surendettement (sovraindebitamento) et à la libération des dettes (esdebitazione). En bref :

• pour l’Agence, la faute grave ne peut être déduite automatiquement du caractère majoritairement fiscal de la dette, ni de la persistance des défauts de paiement ;
• un plan de longue durée est acceptable s’il est justifié par son caractère avantageux par rapport au scénario liquidatif attesté par l’organisme de composition de la crise ;
• la libération des dettes rend inexigibles les dettes d’impôt et les sanctions accessoires à ces dettes, mais elle ne libère ni les coobligés ni les cautions.

Un document destiné aux services

La circulaire, de 144 pages, fait suite à la circulaire n° 5/E du 16 juillet 2026, qui avait notamment traité de la composition négociée de la crise (composizione negoziata), du concordat simplifié (concordato semplificato) et du plan de restructuration soumis à homologation (piano di ristrutturazione soggetto a omologazione). Le projet de cette deuxième partie avait été soumis à consultation publique du 26 juin au 24 juillet 2026 et, comme le précise l’Agence, le texte définitif intègre les contributions reçues. Selon le programme annoncé dans la circulaire 5/E, deux autres parties suivront : la troisième sur les accords de restructuration et le concordat préventif (concordato preventivo), la quatrième sur la liquidation judiciaire italienne (liquidazione giudiziale) et les procédures résiduelles.

La circulaire commente les articles que le Code consacre au surendettement : les dispositions générales (art. 65 et 66), la restructuration des dettes du consommateur (ristrutturazione dei debiti del consumatore, art. 67 à 73), le concordat mineur (concordato minore, art. 74 à 83), la liquidation contrôlée (liquidazione controllata, art. 268 à 277) et la libération des dettes (art. 278 à 283). Elle donne aux services des instructions opérationnelles qu’ils doivent suivre ; elle n’est pas une source de droit et ne lie ni le contribuable ni le juge. Son intérêt pratique est d’annoncer la position que l’Agence adoptera devant l’organisme de composition de la crise (organismo di composizione della crisi, OCC) et devant le tribunal.

Qui est concerné

Les procédures de surendettement sont réservées aux débiteurs en état de crise ou d’insolvabilité qui ne peuvent être soumis ni à la liquidation judiciaire italienne, qui a remplacé la faillite (fallimento), ni à la liquidation administrative forcée (liquidazione coatta amministrativa), ni à d’autres procédures de liquidation prévues par le code civil italien ou par des lois spéciales. En relèvent les consommateurs, les professionnels, les petits entrepreneurs au sens de la loi (imprenditori minori), les entrepreneurs agricoles, les start-up innovantes et tout autre débiteur se trouvant dans la même situation (art. 2, paragraphe 1, point c), du Code). Parmi leurs dettes figurent souvent des impôts non versés, dont le recouvrement a, dans de nombreux cas, déjà été confié à l’organisme public de recouvrement (agente della riscossione).

S’agissant de la notion de consommateur, la circulaire suit le critère objectif introduit par le décret correctif de 2024 (décret législatif n° 136 du 13 septembre 2024) : comptent la nature des obligations et le titre en vertu duquel elles sont nées. Si la personne exerce également une activité d’entreprise ou une activité professionnelle, il faut reconstituer l’origine de chaque dette pour déterminer quelle procédure peut être engagée ; en présence de dettes de nature mixte, le concordat mineur reste ouvert si ses conditions sont réunies.

La dette fiscale n’est pas, à elle seule, une faute

C’est la précision la plus importante pour ceux qui ont accumulé des impôts impayés. La faute grave ferme l’accès à la restructuration des dettes du consommateur (art. 69) et fait obstacle à la libération des dettes, tant dans la liquidation contrôlée (art. 282, paragraphe 2) que pour le débiteur sans ressources (incapiente, art. 283, paragraphe 7). La circulaire fait état d’une jurisprudence divisée : certains tribunaux voient dans le non-paiement systématique des impôts une faute grave en soi ; d’autres admettent la libération des dettes même lorsque les dettes fiscales sont prépondérantes, en l’absence de comportement frauduleux ou gravement imprudent.

L’Agence précise que la faute grave ne peut être déduite automatiquement de la prépondérance de la dette fiscale ou de la persistance du défaut de paiement. Les services doivent apprécier globalement les causes de l’endettement, les ressources disponibles et leur affectation, ainsi que l’éventuelle aggravation consciente de la situation, en distinguant les comportements d’une imprudence manifeste des situations d’incapacité réelle de payer dues à des circonstances objectives et documentées. Parmi les éléments qui peuvent être pris en compte, s’ils sont documentés et liés au défaut de paiement, la circulaire cite la TVA facturée mais jamais encaissée, l’insolvabilité des clients, le non-paiement ou le retard de paiement des donneurs d’ordre (committenti) et une forte baisse du revenu ou de l’activité. Ces circonstances n’excluent pas à elles seules la faute grave : elles doivent être appréciées au regard de leur caractère imprévisible, de la durée de la crise de trésorerie et des mesures prises pour limiter l’endettement.

Restructuration des dettes du consommateur

Dans cette procédure, les créanciers, fisc compris, ne votent pas : ils peuvent présenter des observations et contester devant le juge le caractère avantageux de la proposition ; le juge homologue le plan si la créance de l’opposant peut être satisfaite dans une mesure au moins égale à celle qu’il obtiendrait dans la liquidation contrôlée (art. 70, paragraphe 7). La circulaire s’arrête sur la durée du plan et sur le report des paiements.

• Durée. Le Code ne fixe pas de durée maximale et la jurisprudence admet des plans de plus de cinq ou sept ans. Les services doivent vérifier que les propositions prévoyant des paiements sur plusieurs années sont motivées et justifiées par leur caractère économiquement avantageux par rapport au scénario liquidatif attesté par l’OCC, c’est-à-dire par rapport à ce que les créanciers obtiendraient de la liquidation des biens. Lorsque plusieurs solutions praticables sont toutes plus avantageuses que la liquidation, les services retiennent celle qui assure « une protection plus efficace des droits du Trésor, y compris au regard du calendrier des paiements ».
• Report des paiements. Le plan peut prévoir un moratoire allant jusqu’à deux ans à compter de l’homologation pour le paiement des créances assorties d’un privilège, d’un gage ou d’une hypothèque ; les intérêts au taux légal sont dus (art. 67, paragraphe 4). Se référant à l’ordonnance n° 11676 du 29 avril 2026 de la Cour de cassation italienne (Corte di cassazione), la circulaire qualifie le moratoire de suspension de l’exigibilité : les paiements peuvent commencer plus tard, mais les intérêts au taux légal continuent de courir sur les créances privilégiées pendant toute la durée du moratoire, et les services vérifieront que le plan en assure le paiement.
• Paiement partiel des créances privilégiées. En vertu de l’art. 67, paragraphe 4, les créances assorties d’un privilège, d’un gage ou d’une hypothèque peuvent n’être payées qu’en partie, à condition qu’elles reçoivent au moins ce qu’elles obtiendraient, en raison de leur rang, de la liquidation des biens ou des droits sur lesquels porte la cause légitime de préférence, ainsi que l’atteste l’OCC.

Concordat mineur : qui décide pour le fisc

Dans le concordat mineur, les créanciers votent. Pour les impôts gérés par l’Agence, le vote appartient à la direction provinciale compétente (Direzione provinciale), pour l’ensemble de ses créances ; l’organisme de recouvrement ne vote que sur les frais de recouvrement qui lui reviennent. Les services doivent examiner les propositions avec la plus grande diligence, faire toujours connaître leur position à l’OCC dans les délais impartis et, s’ils n’adhèrent pas, motiver leur vote contraire de manière circonstanciée.

La circulaire prend acte de l’arrêt n° 14555 du 16 mai 2026 de la Cour de cassation italienne : l’homologation du concordat mineur sans l’adhésion de l’administration fiscale n’exige pas de proposition de transaction fiscale (transazione fiscale) selon l’art. 88 du Code, car le concordat mineur dispose de sa propre procédure, plus simple. Le service n’a donc pas à demander l’avis conforme de la direction régionale (Direzione regionale). Selon l’Agence, les principes de fond de l’art. 88 restent applicables, à commencer par l’interdiction de traiter les créances fiscales et sociales moins favorablement que les autres.

La règle de l’art. 80, paragraphe 3, du Code reste applicable : le juge homologue le concordat mineur même sans l’adhésion de l’administration fiscale lorsque cette adhésion est déterminante pour atteindre le pourcentage requis et que, au vu notamment du rapport de l’OCC, la proposition de désintéressement de l’administration est avantageuse par rapport à la liquidation contrôlée.

Liquidation contrôlée et libération des dettes

Dans la liquidation contrôlée, le liquidateur vend les biens du débiteur, à l’exception de ceux que la loi exclut (art. 268, paragraphe 4), pour désintéresser les créanciers. Le fisc participe à la procédure : l’organisme de recouvrement présente la demande d’admission au passif pour les créances déjà inscrites au rôle, les services quantifient et font valoir les autres.

La liquidation ne libère pas, à elle seule, des dettes restées impayées : il faut pour cela la libération des dettes. Dans la liquidation contrôlée, celle-ci opère avec la décision de clôture de la procédure ou, si la procédure dure plus longtemps, à l’expiration d’un délai de trois ans à compter de son ouverture, et elle est déclarée par le tribunal par décision motivée (art. 282, paragraphe 1). Elle est exclue si une cause d’empêchement s’applique, notamment le fait d’avoir provoqué le surendettement par une faute grave, de la mauvaise foi ou une fraude. La circulaire rappelle que l’écoulement du délai de trois ans ne joue pas automatiquement : le juge doit encore vérifier que les conditions légales sont réunies.

Voici les effets de la libération des dettes sur les dettes fiscales, tels qu’ils résultent de la loi et des précisions de la circulaire :

• les dettes restées impayées, y compris les dettes d’impôt, deviennent inexigibles à l’égard du débiteur (art. 278, paragraphe 1) : selon la circulaire, la dette ne s’éteint pas, mais les créanciers ne peuvent plus agir contre le débiteur ; à compter de la décision, les services suspendent les créances inscrites au rôle et celles confiées à l’organisme de recouvrement ;
• les sanctions administratives fiscales accessoires aux dettes concernées connaissent le même sort, tandis que restent exclues les sanctions pécuniaires qui ne sont pas accessoires à des dettes éteintes (art. 278, paragraphe 7, dont c’est la lettre) ; les services vérifient au cas par cas le lien entre la sanction et la dette principale ;
• les droits des créanciers à l’égard des coobligés et des cautions sont préservés (art. 278, paragraphe 6) : le membre de la famille qui a garanti une dette reste tenu, même si le débiteur principal obtient la libération des dettes.

L’art. 278, paragraphe 7, exclut en outre de la libération les obligations d’entretien et alimentaires ainsi que les dettes de réparation des dommages résultant d’un fait illicite extracontractuel.

Le débiteur sans ressources

La personne physique jugée digne du bénéfice (meritevole) qui ne peut offrir à ses créanciers aucune utilité, directe ou indirecte, pas même à l’avenir, ne peut obtenir la libération des dettes qu’une seule fois (art. 283). Si, dans les trois ans suivant la décision du juge (quatre avant le décret correctif de 2024), surviennent des ressources supplémentaires permettant de désintéresser utilement les créanciers, la dette redevient exigible dans les limites fixées par le texte ; pendant cette période, le débiteur dépose la déclaration annuelle de ses ressources prévue par cette décision et l’OCC exerce une surveillance.

Le texte fixe aussi un critère de revenu, lié à l’allocation sociale (assegno sociale) et à l’échelle d’équivalence de l’ISEE. Pour l’Agence, il s’agit d’un indicateur à compléter par une appréciation d’ensemble : les services doivent vérifier concrètement, et non de manière formaliste, s’il existe d’autres ressources, patrimoniales ou de revenu, même indirectes ou seulement en apparence attribuables à des tiers. Dès réception de la décision de libération, le service vérifie l’absence d’actes frauduleux et de comportement intentionnel ou gravement fautif ; le recours (reclamo) n’est formé qu’en présence d’éléments objectifs et documentés.

Ce qu’il convient de faire

1. Reconstituer l’origine des dettes. Puisque la seule prépondérance de la dette fiscale ne suffit pas à prouver la faute grave, il importe de pouvoir démontrer pourquoi les impôts n’ont pas été payés : TVA jamais encaissée, clients insolvables, baisse du revenu, utilisation des ressources disponibles. Ces éléments doivent être documentés dès le rapport de l’OCC.
2. Demander sans tarder à l’OCC de solliciter la situation de la dette fiscale. Dans l’attente de la quantification complète, les services peuvent fournir à l’OCC une estimation de la dette fiscale établie à partir des fichiers disponibles, en précisant qu’elle pourra être mise à jour. Pour les créances déjà confiées à l’organisme de recouvrement, c’est ce dernier qui adresse la communication à l’OCC ; les services déduisent ces sommes de leurs propres montants.
3. Construire avec soin la comparaison avec la liquidation. La durée du plan, le paiement partiel des créances privilégiées et l’homologation sans adhésion du fisc dépendent tous du caractère avantageux par rapport au scénario liquidatif. C’est sur cette comparaison, contenue dans l’attestation de l’OCC, que l’Agence concentrera ses vérifications.
4. Prendre en compte la situation des garants. Si un membre de la famille a fourni des garanties, la solution doit être étudiée aussi pour lui, car la libération accordée au débiteur principal ne le protège pas.

Les procédures de surendettement requièrent l’assistance d’un OCC et une appréciation attentive de chaque cas. La circulaire ne change pas les règles, mais elle rend plus prévisible le comportement de l’Agence, qui figure souvent parmi les créanciers les plus importants dans ces procédures.

Sources

Agenzia delle Entrate, circulaire n° 9/E du 21 octobre 2026 (Code de la crise d’entreprise et de l’insolvabilité, partie II : surendettement et libération des dettes) et communiqué de presse du 21 octobre 2026

Agenzia delle Entrate, circulaire n° 5/E du 16 juillet 2026 (partie I)

Décret législatif n° 14 du 12 janvier 2019, art. 2, 65, 67, 69, 70, 80, 88, 268, 278, 282 et 283 (texte en vigueur au 24 octobre 2026) ; décret législatif n° 136 du 13 septembre 2024

Cour de cassation italienne, ordonnance n° 11676 du 29 avril 2026 et arrêt n° 14555 du 16 mai 2026, cités par la circulaire