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Coûts des cautionnements pour les remboursements de TVA : les intérêts légaux sont dus, mais à compter de l’exigibilité de la créance

Cass. civ., sect. V, arrêt du 28 octobre 2026, n° 27979 (et l’arrêt jumeau n° 27980) : le remboursement des coûts des garanties fournies en application de l’art. 38-bis d.P.R. 633/1972 ouvre droit aux intérêts au taux légal de l’art. 1282 c.c. L’art. 8, paragraphe 4, l. 212/2000 et l’indemnisation forfaitaire de l’art. 7 l. 167/2017 ne définissent que l’obligation principale. Les intérêts courent à compter de la reconnaissance expresse de la créance d’impôt ou de l’expiration des délais de reprise (termini di accertamento), et non de la remise de la garantie ni du paiement de la prime.

L’obligation de l’administration fiscale de rembourser les coûts des cautionnements (fideiussioni) fournis pour obtenir le remboursement de la TVA est une dette de somme d’argent (debito di valuta) et produit de plein droit des intérêts au taux légal (art. 1282 c.c., code civil italien). C’est ce qu’ont réaffirmé les arrêts jumeaux de la Corte di cassazione (Cour de cassation italienne) n° 27979 et n° 27980 du 28 octobre 2026, dans la continuité de Cass. n° 198/2026 : l’art. 8, paragraphe 4, l. 212/2000 et l’indemnisation forfaitaire de 0,15 % par an prévue par l’art. 7 l. 167/2017 fixent seulement l’objet de l’obligation principale et n’excluent pas l’obligation accessoire des intérêts. Sur le point de départ, en revanche, la thèse du contribuable est écartée : les intérêts courent à compter du moment où la créance est exigible, c’est-à-dire de la reconnaissance expresse de la créance d’impôt ou de l’expiration des délais de reprise (termini di accertamento), et non du paiement de la prime.

L’affaire

Une société étrangère demandait le remboursement des coûts des cautions d’assurance (polizze fideiussorie) fournies en application de l’art. 38-bis pour les remboursements de TVA des années 2010 à 2016, avec intérêts à compter de la remise de la garantie. Saisie d’un recours contre le silenzio-rifiuto (décision implicite de rejet née du silence de l’administration), la Commissione tributaria provinciale de Rome (ancienne dénomination de la juridiction fiscale de premier degré) lui a donné raison. En appel, les décisions ont été opposées. Pour 2014 (n° 27979), le bureau des impôts (Ufficio) avait reconnu le capital en cours d’instance. La Corte di giustizia tributaria di secondo grado (juridiction fiscale de second degré) du Latium a constaté que le litige était devenu sans objet sur ce point (cessata materia del contendere) et a refusé les intérêts, en considérant l’art. 8, paragraphe 4, comme une disposition spéciale dérogeant à l’art. 1282 c.c. Pour l’ensemble de la période (n° 27980, sur le recours du bureau), elle les a confirmés à compter de la date de remise des garanties.

La règle de droit

La Cour de cassation casse les deux décisions avec renvoi devant la Corte di giustizia tributaria di secondo grado du Latium autrement composée. Dans l’arrêt n° 27979, elle accueille le second moyen de la société « dans les limites indiquées dans les motifs » et rejette le premier. Dans l’arrêt n° 27980, elle accueille le pourvoi principal du bureau, en ce qui concerne le seul point de départ des intérêts, et rejette le pourvoi incident éventuel de la société. Le principe de droit, déjà énoncé par Cass. n° 198/2026 dans une instance entre les mêmes parties et réaffirmé ici, est le suivant : sur la dette de l’administration au titre du remboursement des coûts des garanties supportés en application de l’art. 38-bis, paragraphe 1, d.P.R. 633/1972, les intérêts au taux légal de l’art. 1282 c.c. sont dus à compter du moment où la créance est devenue exigible ; l’art. 8, paragraphe 4, l. 212/2000 définit l’objet de la restitution et n’a pas d’incidence sur les intérêts. Le remboursement porte, dès l’origine, sur une somme nominale déterminée : il s’agit donc d’une dette de somme d’argent. L’art. 7 l. 167/2017 ne modifie pas l’analyse : il ne s’applique pas ratione temporis, puisqu’il ne vise que les demandes présentées avec la déclaration de TVA relative à 2017 et les demandes infra-annuelles, istanze infrannuali, relatives au premier trimestre 2018 ; en tout état de cause, il chiffre forfaitairement l’obligation principale, en laissant intacte l’obligation accessoire.

Sur le point de départ, la Cour écarte la thèse du contribuable. La prime a été payée à un tiers en vertu d’un contrat valable ; le bureau n’a pas à restituer des sommes qu’il n’a jamais perçues, mais à rembourser des dépenses supportées pour un service rendu par d’autres ; l’art. 2033 c.c. (répétition de l’indu) ne joue donc pas. La créance devient exigible lorsque le bureau reconnaît expressément la créance d’impôt ou lorsque expirent les délais de reprise de l’impôt remboursé (la Cour rappelle Cass. n° 20024/2023).

Sur la procédure, la contestation des intérêts soulevée par le bureau pour la première fois en appel est un simple moyen de défense (mera difesa), non une exception au sens strict (eccezione in senso stretto) ; elle ne viole donc pas l’art. 57, paragraphe 2, d.lgs. 546/1992 (décret législatif sur le contentieux fiscal). Dans le contentieux fiscal, la partie qui s’est bornée en première instance à une contestation générique peut la préciser en appel.

Conséquences pratiques

Pour les remboursements de TVA demandés aujourd’hui, la garantie reste due, au-delà de 30 000 euros, dans les cas prévus par l’art. 38-bis, paragraphe 4 (activité exercée depuis moins de deux ans, redressements significatifs au cours des deux années précédentes, absence de visa de conformité (visto di conformità) ou de déclaration sur l’honneur (dichiarazione sostitutiva), cessation d’activité). Sa durée est de trois ans à compter de l’exécution du remboursement ou, si cette période est plus courte, égale à celle qui reste à courir jusqu’à l’expiration du délai de reprise (paragraphe 5). L’indemnisation est forfaitaire : 0,15 % du montant garanti pour chaque année de durée, versée à l’expiration du délai d’émission de l’avis de redressement (avviso di rettifica o di accertamento) ou, si l’avis est émis, lorsqu’il est définitivement établi que le remboursement était dû. Pour un remboursement de 400 000 euros demandé avec la déclaration de TVA déposée en 2025 et garanti pendant trois ans, l’indemnisation s’élève à 600 euros par an, soit 1 800 euros au total. Le délai de reprise expire le 31 décembre 2030 (art. 57 d.P.R. 633/1972) ; si le bureau ne paie pas, les intérêts courent à compter du 1er janvier 2031 au taux légal fixé chaque année (art. 1284 c.c.).

Pour les garanties antérieures au régime forfaitaire, c’est le coût effectif qui est remboursé, justifié par les quittances de prime, avec intérêts à compter du même moment d’exigibilité ; le contribuable qui avait demandé les intérêts à compter du paiement de la prime doit les recalculer.

Deux points restent ouverts. La « reconnaissance expresse de la créance d’impôt » ne coïncide pas nécessairement avec l’exécution du remboursement de TVA : à notre avis, la demande doit être motivée au regard des deux hypothèses, en joignant la décision du bureau si elle existe. L’arrêt ne précise pas non plus si, sous le régime de l’art. 7, le contribuable peut demander le coût effectif lorsque celui-ci dépasse l’indemnisation forfaitaire : la question échappait au litige ratione temporis.

En pratique

• À l’expiration du délai de reprise de l’année remboursée, le contribuable présente sans attendre une demande de remboursement des coûts de garantie (ou de l’indemnisation forfaitaire) et réclame les intérêts au taux légal à compter de cette date ; passé quatre-vingt-dix jours sans réponse, il peut former un recours contre le silenzio-rifiuto (art. 21, paragraphe 2, d.lgs. 546/1992).
• Le conseil calcule les intérêts à compter de l’exigibilité et non du paiement de la prime ; si le bureau ne conteste que le calcul, le conseil envisage les procédures de règlement du contentieux (istituti deflattivi), y compris la conciliazione (conciliation judiciaire), avant le jugement.
• Le contribuable conserve, pour les produire en justice, l’acte de caution (polizza), les quittances de prime datées, la preuve de la remise de la garantie au bureau, le justificatif du remboursement de TVA et le calcul du délai de reprise.

Questions fréquentes

À compter de quand courent les intérêts sur le remboursement des coûts du cautionnement ?

À compter du moment où la créance est exigible, c’est-à-dire de la reconnaissance expresse de la créance d’impôt par le bureau ou de l’expiration des délais de reprise de l’impôt remboursé. Non à compter du paiement de la prime, car il ne s’agit pas d’un indu objectif (art. 2033 c.c.).

L’indemnisation forfaitaire de 0,15 % exclut-elle les intérêts ?

Non. L’art. 7 l. 167/2017 chiffre forfaitairement l’obligation principale et fixe le moment du versement ; si le bureau paie en retard, l’indemnisation produit des intérêts au taux légal en application de l’art. 1282 c.c.

Que changent les textes uniques à compter du 1er janvier 2027 ?

À compter du 1er janvier 2027 s’applique le d.lgs. 175/2024 (art. 131), qui abroge le d.lgs. 546/1992 (art. 130). L’art. 57 est repris à l’art. 111 et l’art. 21 à l’art. 67 du texte unique, sans modification de contenu ; la distinction entre exception nouvelle et simple moyen de défense reste d’actualité. À compter de la même date, le texte unique TVA (d.lgs. n° 10 du 19 janvier 2026) remplace l’art. 38-bis d.P.R. 633/1972 et les paragraphes 1 et 2 de l’art. 7 l. 167/2017 par son propre art. 116, qui reprend aussi l’indemnisation forfaitaire (paragraphes 4, 5 et 12) ; le délai de reprise de l’art. 57 d.P.R. 633/1972 passe, inchangé, à l’art. 293, paragraphe 1, du texte unique des obligations formelles et du contrôle (d.lgs. n° 141 du 5 août 2026). Le régime de fond ne change pas.

Sources

Cass. civ., sect. V, arrêt du 28 octobre 2026, n° 27979 (audience publique du 14 octobre 2026, Prés. Perrino, Rapp. Hmeljak, ECLI:IT:CASS:2026:27979CIV), texte intégral

Cass. civ., sect. V, arrêt du 28 octobre 2026, n° 27980 (même audience, même formation), texte intégral

Cass. n° 198/2026, Cass. n° 20024/2023, Cass. n° 12651/2018, Cass. n° 7434/2021, Cass. n° 31224/2017, telles que citées dans les motifs

D.P.R. n° 633 du 26 octobre 1972, art. 38-bis et 57, texte en vigueur au 2/11/2026 (Normattiva)

Loi n° 212 du 27 juillet 2000, art. 8, paragraphe 4, texte en vigueur au 2/11/2026 (Normattiva)

Loi n° 167 du 20 novembre 2017, art. 7, texte en vigueur au 2/11/2026 (Normattiva)

Code civil italien (r.d. 262/1942), art. 1282, 1284 et 2033, texte en vigueur au 2/11/2026 (Normattiva)

D.lgs. n° 546 du 31 décembre 1992, art. 21 et 57, texte en vigueur au 2/11/2026 (Normattiva)

D.lgs. n° 175 du 14 novembre 2024, art. 67, 111, 130 et 131 (G.U. n° 279 du 28/11/2024, suppl. ord. n° 40 ; art. 131 dans le texte en vigueur depuis le 31/12/2025 : application reportée au 1er janvier 2027 par le d.l. 200/2025, converti par la loi n° 26/2026)

D.lgs. n° 10 du 19 janvier 2026, art. 116 (G.U. n° 24 du 30/1/2026, suppl. ord. n° 4 ; application à compter du 1er janvier 2027) ; d.lgs. n° 141 du 5 août 2026, art. 293, paragraphe 1 (application à compter du 1er janvier 2027)