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Terrain destiné à un parking de surface : pour la Cour de cassation, il est constructible aux fins fiscales

Par l’ordonnance n° 26613 publiée le 11 octobre 2026, la section fiscale (Sezione tributaria) affirme que l’affectation à des services publics ne suffit pas à exclure l’imposition de la plus-value au titre de l’article 67, paragraphe 1, lettre b), du TUIR (code des impôts sur les revenus). Seul échappe à l’imposition le terrain frappé d’une contrainte d’inconstructibilité absolue qui ne s’accompagne pas de compensations.

Celui qui vend un terrain que le plan d’urbanisme (piano regolatore) affecte à des services publics, comme un parking de surface, n’échappe pas au régime des plus-values de l’article 67, paragraphe 1, lettre b), du TUIR (code des impôts sur les revenus) au seul motif qu’aucun volume couvert ne peut être réalisé sur le fonds : pour la Cour de cassation, ce terrain présente un potentiel constructible pertinent aux fins fiscales. C’est ce qu’affirme la cinquième section civile par l’ordonnance (ordinanza, décision rendue en chambre du conseil) n° 26613 publiée le 11 octobre 2026, qui énonce un principe de droit (principio di diritto). Selon la jurisprudence rappelée, le régime des plus-values ne cède que devant une contrainte absolue d’inconstructibilité qui ne s’accompagne pas de compensations.

Les faits et le principe de droit

L’Agenzia delle Entrate (administration fiscale italienne) avait établi, par un redressement (accertamento) relatif à 2016, une plus-value non déclarée de 226 146 euros sur la cession d’un terrain situé à Diano Marina. Selon la contribuable, le terrain était inscrit au cadastre comme potager irrigué (orto irriguo) et effectivement cultivé. En appel, la juridiction fiscale de second degré de Ligurie (Corte di giustizia tributaria di secondo grado, arrêt n° 308/01/2024) avait réformé le jugement de première instance. Elle s’était fondée sur les normes du plan d’urbanisme communal (PUC, piano urbanistico comunale) invoquées par la contribuable, après avoir obtenu de la commune la confirmation que seuls des parkings de surface, sans couverture ni niveaux superposés, étaient autorisés sur la parcelle.

La Cour a rejeté le moyen tiré de la motivation apparente (motivazione apparente, motivation purement formelle) et accueilli celui tiré de la violation de la loi. Après avoir rappelé l’article 36, paragraphe 2, du décret-loi n° 223/2006 et l’arrêt des sections unies (Sezioni Unite) n° 25505/2006, elle s’est inscrite dans la continuité de la jurisprudence majoritaire, en jugeant isolés les précédents contraires (arrêts n° 19668/2008 et n° 10713/2009) : la constructibilité aux fins fiscales s’apprécie dans l’abstrait, au regard du document d’urbanisme général, et ne se confond pas avec la destination résidentielle. Selon le principe de droit, l’imposition de la plus-value ne peut être exclue au seul motif que le terrain se trouve dans une zone soumise à une contrainte d’utilisation purement publique. Un potentiel constructible pertinent aux fins fiscales doit être reconnu au terrain que le plan d’urbanisme général (piano regolatore generale) affecte à des services publics ou d’intérêt public, « tels que les “parkings de surface” ». L’arrêt d’appel a été cassé avec renvoi : le juge de renvoi se conformera au principe et à ce qui a été jugé par la Cour, qui a déjà affirmé que l’usage en parking de surface confirmé par la commune n’exclut pas la plus-value. Le litige n’est pas clos.

Le cadre juridique

La cession de terrains constructibles par des particuliers relève de l’article 67, paragraphe 1, lettre b), du TUIR, qui impose au titre des revenus divers (redditi diversi) les plus-values réalisées lors de la cession à titre onéreux de terrains susceptibles d’être affectés à la construction selon les documents d’urbanisme en vigueur à la date de la cession, sans limite de cinq ans et même si le bien a été recueilli par succession ou reçu par donation.

Selon l’article 36, paragraphe 2, du décret-loi n° 223/2006, une zone est constructible lorsqu’elle peut être utilisée à des fins de construction sur la base du document d’urbanisme général adopté par la commune, indépendamment de l’approbation régionale et des documents d’application. Ce paragraphe est abrogé avec effet au 1er janvier 2027 (décret législatif n° 141 du 5 août 2026). À la même date, le décret du Président de la République n° 917 du 22 décembre 1986 (TUIR) est remplacé par le texte unique des impôts sur les revenus (décret législatif n° 117 du 19 juin 2026). Pour les cessions intervenant à partir de cette date, il convient de vérifier les dispositions correspondantes.

Le coût fiscal est celui prévu par l’article 68, paragraphe 2, du TUIR : prix d’acquisition augmenté des coûts afférents, revalorisé selon l’indice des prix à la consommation de l’ISTAT (institut national de statistique). Pour les terrains recueillis par succession, on retient la valeur déclarée ou définitivement fixée, augmentée des droits de succession ; pour les terrains reçus par donation, le coût supporté par le donateur, augmenté des droits de donation ; dans les deux cas s’ajoutent les coûts afférents ultérieurs. La plus-value est soumise à l’imposition séparée (tassazione separata ; article 17, paragraphe 1, lettre g-bis, du TUIR), sauf option pour l’imposition ordinaire (article 17, paragraphe 3).

Contraintes, services publics et compensations

L’ordonnance ne recourt pas à la distinction administrative entre vincoli conformativi (contraintes qui définissent le contenu du droit de propriété, sans indemnisation) et vincoli espropriativi (contraintes préordonnées à l’expropriation, de durée limitée) et raisonne sur une autre opposition : d’un côté, les contraintes d’affectation à des fins publiques, qui ne font pas perdre au terrain sa nature constructible ; de l’autre, les contraintes d’inconstructibilité absolue établies de manière générale et préventive, par exemple environnementales, paysagères ou hydrogéologiques, y compris celles issues d’instruments de rang supérieur, lorsqu’elles neutralisent concrètement toute utilisation constructible. La contrainte paysagère subordonne en principe l’intervention à une autorisation (article 146 du décret législatif n° 42/2004), elle ne l’exclut pas. Les zones affectées à des services publics ou d’intérêt public, comme les parkings, les voies et les espaces verts aménagés, relèvent en principe de la première catégorie : l’ordonnance cite l’arrêt n° 14503/2016 et, pour une zone F dans laquelle les normes techniques permettaient de confier les équipements à des particuliers conventionnés, l’arrêt n° 20950/2015. Ce précédent montre précisément, à notre avis, que la possibilité d’une intervention privée, propre au vincolo conformativo, pèse dans la qualification.

La contrainte absolue elle-même ne clôt pas la question : il faut vérifier si elle s’accompagne de compensations, c’est-à-dire d’un échange ou d’une augmentation des indices de constructibilité au profit de terrains voisins dont bénéficie aussi le cédant. La Cour parle de compensations, non de perequazione urbanistica (répartition, entre les propriétaires d’un secteur, des droits à construire prévus par le plan) : il s’agit d’instruments distincts, mais à notre avis il faut aussi tenir compte du droit à construire (diritto edificatorio) attribué par le plan selon des mécanismes de perequazione, transférable et soumis à publicité foncière (trascrizione, article 2643, point 2-bis, du code civil italien). En citant l’arrêt n° 3243/2021, la Cour voit un indice d’utilisation constructible, indirecte et au sens économique, dans un prix nettement supérieur à la valeur agricole normale de la zone. C’est un élément de poids dans le contraddittorio (débat contradictoire avec l’administration) : un prix de terrain urbain pour un fonds inconstructible doit être expliqué.

Terrain agricole, lotissement, expropriation

Le terrain qualifié d’agricole échappe à la seconde partie de la lettre b) : la plus-value n’est imposable que si le terrain a été acquis depuis cinq ans au plus, à l’exclusion des terrains recueillis par succession ; pour les terrains reçus par donation, le délai de cinq ans court à compter de l’acquisition par le donateur. Pour l’IMU (impôt municipal sur les immeubles), la loi répute non constructibles les terrains possédés et exploités par des exploitants agricoles directs (coltivatori diretti) et des entrepreneurs agricoles à titre principal (IAP, imprenditori agricoli professionali) affiliés au régime obligatoire de sécurité sociale des exploitants agricoles (previdenza agricola), lorsque l’exploitation agro-sylvo-pastorale se poursuit (article 1er, paragraphe 741, lettre d), de la loi n° 160/2019). L’article 67 ne reprend pas cette fiction et, à notre avis, elle ne soustrait pas à l’imposition la plus-value réalisée sur un terrain constructible.

Le lotissement (lottizzazione) ou les travaux destinés à rendre le terrain constructible, suivis de la vente, relèvent de la lettre a) de l’article 67 : la plus-value concourt à la formation du revenu global et se déclare à la ligne RL5 de la déclaration Redditi PF (déclaration de revenus des personnes physiques).

Les indemnités d’expropriation et les prix de cession volontaire conclue dans le cadre de la procédure d’expropriation, pour les terrains situés dans les zones homogènes A, B, C et D ou destinés au logement social public (edilizia residenziale pubblica), supportent une retenue à la source libératoire (ritenuta a titolo d’imposta) de 20 %, sauf option pour l’imposition ordinaire (article 11, paragraphes 5 à 8, de la loi n° 413/1991 ; article 35 du décret du Président de la République n° 327/2001). Les zones affectées au stationnement public relèvent souvent de la zone F, en dehors de ce régime. La vente négociée en dehors de la procédure relève de l’article 67, paragraphe 1, lettre b).

En pratique

• Le vendeur demande en temps utile à la commune le certificato di destinazione urbanistica (certificat délivré par la commune qui atteste l’affectation du terrain dans les documents d’urbanisme) : il doit être annexé à l’acte de vente à peine de nullité et reste valable un an si les documents d’urbanisme n’ont pas été modifiés (article 30, paragraphes 2 et 3, du décret du Président de la République n° 380/2001). Il convient de lire aussi les normes techniques et les modifications du plan (varianti) adoptées : aux fins fiscales, c’est le document général adopté à la date de la cession qui compte, non l’usage effectif ni le cadastre.
• Si le terrain était détenu au 1er janvier 2026 et que le coût fiscal est faible, il convient d’envisager, au plus tard le 30 novembre 2026, la réévaluation de la valeur (rideterminazione del valore, article 7 de la loi n° 448/2001) : expertise assermentée (perizia giurata) et versement de l’impôt de substitution (imposta sostitutiva), ou du premier des versements échelonnés (prima rata), au plus tard à cette date. Dans le texte en vigueur, l’impôt est égal à 18 % de la valeur expertisée, payable en trois versements au maximum, avec des intérêts de 3 % par an sur les versements suivants. Il est préférable de faire assermenter l’expertise avant l’acte.
• Le professionnel qui établit la déclaration indique la plus-value dans le modèle Redditi PF de l’année d’encaissement, ligne RM2 (code 2), en cochant la case en cas d’option pour l’imposition ordinaire ; sur la plus-value non soumise à retenue, un acompte de 20 % est dû dans les délais prévus pour le solde (article 1er, paragraphe 3, du décret-loi n° 669/1996), code de versement (codice tributo) 4200.
• Celui qui soutient l’inconstructibilité absolue documente la prescription qui interdit de construire et l’absence de compensations ou de droits à construire transférables, au moyen d’une expertise qui explique le prix au regard de la valeur agricole.
• En cas d’avis de redressement (avviso di accertamento), le contraddittorio et les procédures de règlement non contentieux des litiges (istituti deflattivi) portent avant tout sur la valeur et le coût, car sur la qualification la jurisprudence de la Cour de cassation est très largement majoritaire.

Questions fréquentes

J’ai hérité du terrain il y a de nombreuses années : dois-je déclarer la plus-value ?

Oui, si à la date de la cession le terrain est constructible selon le document d’urbanisme général : pour la lettre b), ni le temps écoulé ni le titre gratuit n’entrent en ligne de compte. Le coût est la valeur déclarée dans la succession, augmentée des droits de succession et des coûts afférents ; s’il est faible, il convient d’envisager la réévaluation de la valeur.

Je vends le terrain à la commune qui doit y réaliser le parking : s’agit-il d’une expropriation ?

Seulement si l’acte est une cession volontaire conclue dans le cadre de la procédure d’expropriation, après la déclaration d’utilité publique et avant l’exécution du décret d’expropriation (article 45 du décret n° 327/2001). Dans ce cas, pour les terrains situés dans les zones A, B, C et D ou destinés au logement social public, la collectivité opère la retenue à la source libératoire de 20 %, sauf option pour l’imposition ordinaire (article 11 de la loi n° 413/1991 ; article 35 du décret n° 327/2001). Les zones affectées au stationnement public relèvent souvent de la zone F, en dehors de ce régime : le traitement doit alors être vérifié au cas par cas. Une vente ordinaire conclue avec la collectivité reste une cession soumise à l’article 67, paragraphe 1, lettre b), du TUIR.

L’ordonnance met-elle fin au litige ?

Non. La Cour a cassé l’arrêt avec renvoi devant la juridiction fiscale de second degré de Ligurie, autrement composée, qui devra se conformer au principe de droit et à ce qui a été jugé par la Cour de cassation (article 384, paragraphe 2, du code de procédure civile italien). L’instance doit être reprise (riassunzione) dans un délai de six mois à compter de la publication de l’ordonnance, faute de quoi l’ensemble de la procédure s’éteint (article 63 du décret législatif n° 546/1992, en vigueur jusqu’au 31 décembre 2026 ; pour les reprises d’instance à compter de 2027, il convient de vérifier la disposition correspondante du texte unique de la justice fiscale). Dans les autres litiges, le principe vaut comme précédent : il confirme une jurisprudence majoritaire, de sorte que, à notre avis, la thèse de la non-constructibilité fondée sur la seule destination publique a peu de chances d’aboutir.

Sources

Cour de cassation, cinquième section civile, ordonnance n° 26613 du 11 octobre 2026, chambre du conseil du 23 septembre 2026, rôle général n° 24519/2024

Décret du Président de la République n° 917 du 22 décembre 1986, articles 17, paragraphe 1, lettre g-bis), et paragraphe 3 ; 67, paragraphe 1, lettres a) et b) ; 68, paragraphe 2 (texte en vigueur au 11 novembre 2026)

Décret législatif n° 117 du 19 juin 2026 (texte unique des impôts sur les revenus, à compter du 1er janvier 2027)

Décret-loi n° 223 du 4 juillet 2006, converti par la loi n° 248 du 4 août 2006, article 36, paragraphe 2 (texte en vigueur jusqu’au 31 décembre 2026) ; décret législatif n° 141 du 5 août 2026

Loi n° 413 du 30 décembre 1991, article 11, paragraphes 5 à 8

Décret du Président de la République n° 327 du 8 juin 2001, articles 35 et 45

Décret du Président de la République n° 380 du 6 juin 2001, article 30, paragraphes 2 et 3

Décret législatif n° 42 du 22 janvier 2004, article 146

Code civil italien, article 2643, point 2-bis

Loi n° 448 du 28 décembre 2001, article 7

Loi n° 160 du 27 décembre 2019, article 1er, paragraphe 741, lettre d)

Décret-loi n° 669 du 31 décembre 1996, converti par la loi n° 30 du 28 février 1997, article 1er, paragraphe 3

Code de procédure civile italien, article 384, paragraphe 2 ; décret législatif n° 546 du 31 décembre 1992, article 63 (texte en vigueur jusqu’au 31 décembre 2026)

Agenzia delle Entrate, instructions du modèle Redditi PF 2026, fascicule 2, cadres (quadri) RL et RM